I SA/Gd 329/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi Uniwersyteckiego Centrum Klinicznego na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 4 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął do wniosek A w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638, ze zm.) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1938 ze zm). Głównym płatnikiem za udzielane świadczenia medyczne jest NFZ. Wnioskodawca posiada obowiązkowe ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności leczniczej. W związku z błędami, będącymi następstwem zawinionego i niezgodnego z aktualną wiedzą medyczną postępowania personelu lub błędów organizacyjnych wnioskodawcy, jego pacjenci występują z roszczeniami do sądu o wypłatę odszkodowań, zadośćuczynień lub rent od Szpitala. Wnioskodawca, w przypadku zasądzenia wyrokiem sądu wskazanych roszczeń, zaspokoi je częściowo z umowy o ubezpieczenia OC - do kwoty określonej umową ubezpieczenia - a powyżej tej kwoty, pokryje ze środków własnych. Jako podmiot, którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, wnioskodawca posiada możliwość korzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.). W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytania: 1. czy zasądzone i wypłacone kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez Szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. czy wnioskodawca ma obowiązek naliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych wskazanych wyżej wypłat, traktując te wydatki jako wydatek niestatutowy? Przedmiotem niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem. Zdaniem wnioskodawcy, skutki nieprawidłowości związanych z działalnością leczniczą Szpitala pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością, tj. udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Wydatki związane z wypłatą zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, odsetek i kosztów sądowych z wskazanego tytułu zasądzone w przyszłości wyrokiem sądowym Szpital zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Środki finansowe otrzymane z NFZ i wydatkowane na świadczenie usług zdrowotnych są związane z podejmowanym ryzykiem przy leczeniu pacjentów, co w konsekwencji stanowi, że jest on wydatkiem związanym z funkcjonowaniem Szpitala i stanowi koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sposobu działania Szpitala nie można traktować jako działalności o charakterze usługowym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalnie interpretując wskazany przepis, zasądzone koszty nie dotyczą wykonanej wadliwie usługi. Odszkodowanie, zadośćuczynienie, renta za szkodę na zdrowiu wynikają bowiem wprost z przepisów prawa (art. 444 § 1 i 2, art. 445 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t. jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) i są wydatkami związanym z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjentów, co prowadzi do wniosku, że są to wydatki związane z funkcjonowaniem szpitala. Powyższe wydatki poniesione przez Szpital mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki związane z zachowaniem źródła przychodów. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wskazane wyżej wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyż są ściśle związane z działalnością statutową w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, która obarczona jest ryzykiem spowodowania w sposób niezawiniony uszczerbku na zdrowiu, a nawet zgonu. Mając na uwadze regulacje wynikające z ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wskazano, że Szpital wykonuje specyficzny rodzaj działalności, której nie można przypisać typowych elementów odnoszących się do świadczenia usług w zwykłym rozumieniu tego pojęcia. Wypłata zadośćuczynienia z ustawowymi odsetkami, skapitalizowanej renty wraz z ustawowymi odsetkami, comiesięcznej renty, kosztów procesu oraz kosztów sądowych wynika wprost z przepisów kodeksu cywilnego powinna zostać zakwalifikowana jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu. Wskazane koszty pozostają ponadto w ścisłym związku z prowadzoną przez Szpital działalnością statutową, są zatem uzasadnionym celem, jakim jest zachowanie źródła przychodów. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa pojęć "towar" czy "usługa", a nie odwołuje się do pojęcia "świadczenie", co oznacza że nie można uznać zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetek z nimi związanych na rzecz pacjentów, a także zapłaconych kosztów procesu jako działalności o charakterze usługowym. Wypłata wskazanych świadczeń nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż są to wydatki na cele statutowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2018 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., art. 429, art. 444 § 1 - 2 , art. 359 § 1, art. 481 § 1 K.c., art. 2 pkt 5, art. 25 ustawy o działalności leczniczej, art. 98 § 1, art. 100, art. 108 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.) oraz art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 623) organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że co prawda mające mieć miejsce przedmiotowe wypłaty na rzecz pacjentów wiążą się pośrednio z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to jednak nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez wnioskodawcę przychodem. Uiszczenie wskazanych należności orzeczonych na rzecz pacjentów jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Szpital obowiązków. Celem zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjentów jest zatem zwolnienie się wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanym pacjentom. Zdaniem organu brak jest racjonalnego uzasadnienia, w jaki sposób zapłata roszczeń miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów wnioskodawcy lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W ramach ryzyka związanego z prowadzoną działalnością wnioskodawca winien przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też celem ich poniesienia będzie zachowanie źródła przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczenie tego źródła przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Za wydatki służące zachowaniu czy zabezpieczeniu źródła przychodów można uznać jedynie wydatki na zapłatę składki na ubezpieczenie podmiotu od odpowiedzialności cywilnej, a nie finansowe konsekwencje popełnionych przez podmiot zawinionych błędów medycznych czy organizacyjnych. Organ podkreślił, że to właśnie charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług świadczonych przez wnioskodawcę był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej świadczonych przez takie podmioty usług. Brak jest ponadto związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez wnioskodawcę przychodem. W opisanym stanie faktycznym odsetek za zwłokę wierzyciel może żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki, do których zapłacenia został zobowiązany wnioskodawca mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Również poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona - nie przyczyniły się w żaden sposób do uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są to również normalne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Koszty stanowią pewnego rodzaju dolegliwe dla wnioskodawcy wydatki, nie przynoszące jej przychodu. Powiązane są ściśle z dochodzeniem roszczeń przez pacjentów są kosztami postępowania sądowego nie zaś opodatkowanej działalności wnioskodawcy. W ocenie organu poniesione przez wnioskodawcę na rzecz pacjentów wydatki z tytułu wypłaty zasądzonych zadośćuczynień, odszkodowań, rent i odsetek oraz wydatki poniesione na pokrycie kosztów procesu pomimo, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Co więcej przedmiotowe wydatki nie były także poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym należy je ocenić jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności wnioskodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A w G. zarzuciło zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że kwoty zasądzone i poniesione na wypłatę odszkodowań, zadośćuczynienia bądź renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zarzuciło ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu wskazanych w tym przepisie wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe naruszenie prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasądzone i wypłacone kwoty tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, renty dla poszkodowanych pacjentów oraz odsetki z nimi związane na rzecz pacjentów, a także koszty procesu zapłacone przez szpital stronie postępowania lub na rzecz Skarbu Państwa (sądu) można traktować jako koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym do prawnych. Sąd w tym zakresie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: - przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu), przy czym ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności; - potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17,). Na tle powołanego przepisu warunkiem zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie związku przyczynowo – skutkowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych. Klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów wymaga, by ponoszony wydatek nie był ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Oceniając w niniejszej sprawie charakter spornych wydatków, nie można wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez skarżącego przychodem czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Uiszczenie należności orzeczonych na rzecz pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez wnioskodawcę obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz pacjenta jest zwolnienie się szpitala z zobowiązań będących następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu pacjentowi. Nie sposób tym samym racjonalnie wywodzić, w jaki sposób zapłata przedmiotowych świadczeń miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów szpitala lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. Zdaniem Sądu, należało uznać za całkowicie nieskuteczną argumentację skarżącego jako wywodzącą się z reżimu odpowiedzialności kontraktowej. Jako podstawę zobowiązań w niniejszej interpretacji wskazano przepisy art. 444 i 445 K.c., które regulują odpowiedzialność deliktową z tytułu popełnienia czynów niedozwolonych. System prawa polskiego traktuje jako samoistne źródło zobowiązania fakt wyrządzenia szkody, za którą przepisy ustawy czynią kogoś odpowiedzialnym. Odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego zachodzi wówczas, gdy zdarzenie wyrządzające szkodę nie pozostaje w związku z jakimkolwiek istniejącym stosunkiem zobowiązaniowym, lecz jest samodzielnym źródłem powstania nowego stosunku obligacyjnego. Podmiot odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym zobowiązany jest do jej naprawienia. Świadczenie polegające na naprawieniu szkody wynikłej z czynu niedozwolonego jest świadczeniem pierwotnym w tym stosunku zobowiązaniowym. Pod tym względem system odpowiedzialności deliktowej różni się od odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność kontraktowa uruchamiana jest jako następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, ale pierwotny stosunek zobowiązaniowy trwa nadal, a jedynie świadczenie pierwotne zostaje w całości lub w części zastąpione świadczeniem odszkodowawczym. W ocenie Sądu, odpowiedzialność kontraktowa, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca, gdyż przedstawione okoliczności faktyczne dotyczą odpowiedzialności deliktowej wynikającej z przepisów art. 444 i 445 K.c. W odniesieniu do podniesionej przez skarżącego kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów szpital powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem. Nie można również wykazać związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek oraz kosztów postępowania sądowego a uzyskanym przez skarżącego przychodem. Nie można bowiem utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki za zwłokę są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. Unormowanie art. 481 K.c. jest przejawem swoistej "sankcji cywilnej" za sam fakt niespełnienia świadczenia pieniężnego w terminie. Jest to zarazem sankcja ustawowa i bezwzględnie obowiązująca, wobec czego strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą jej umownie wyłączyć z uwagi na ograniczenia w zakresie swobody kontraktowania (por. wyrok SA w Katowicach z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I ACa 269/04; wyrok SA w Katowicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I ACa 869/04). Odsetki, do których zapłacenia może zostać zobowiązany szpital mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań, stanowią one swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, iż ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Także poniesione wydatki jakimi są koszty sądowe - obejmujące zwrot kosztów procesu poniesionych przez stronę powodową oraz zwrot kosztów procesu na rzecz Skarbu Państwa, od których strona powodowa została zwolniona – nie mogą przyczynić się w żaden sposób do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie będą to również normalne koszty funkcjonowania szpitala. Koszty te poniesione zostały przez skarżącego na skutek przegranego procesu sądowego. Poniesienie tych wydatków jest swoistego rodzaju dolegliwością nie przynoszącą przychodu. Koszty te są ściśle związane z dochodzeniem roszczeń przez pacjenta, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego. Zatem ich wydatkowanie nie przyniesie skarżącemu osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu . Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez szpital na rzecz pacjenta wydatki z tytułu zadośćuczynienia, odszkodowania, renty oraz odsetki z nimi związane a także koszty procesu pomimo, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych, to jako następstwa wykonanych świadczeń zdrowotnych mają związek z przychodem. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotowe wydatki poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić, jako niespełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącego. Argumentację skargi strona oparła na odmienności prowadzonej działalności wynikającej z formy prowadzonej działalności (samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej), jej przedmiotu (zakres udzielania świadczeń zdrowotnych), rodzaju finansowania (finansowanie ze środków publicznych) oraz ustawowo nałożonego obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z wykonywaną działalnością (art. 25 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej), w sytuacji gdy zawarta umowa o odpowiedzialności cywilnej nie obejmuje całego roszczenia a jedynie do kwoty określonej sumą ubezpieczenia wynikającej z tej umowy. Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym do prawnych nie wyłącza skarżącego w żadnym zakresie z uregulowań tej ustawy. Dlatego też forma prowadzonej działalności, jej przedmiot jak również rodzaj finansowania nie wyłącza podatnika z regulacji określających zasady ustalania podstawy opodatkowania. Charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku na podatnika ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Niemniej jednak obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej od ryzyka związanego z prowadzoną działalnością dotyczy również podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w innym zakresie aniżeli skarżący np. w zakresie gospodarki nieruchomościami, usług detektywistycznych i ochroniarskich, różnych form transportu, czy dotyczącej działalności szczególnie niebezpiecznej, czy też wykonujących określone zawody, np. zawody prawnicze, pośrednicy ubezpieczeniowi, księgowi i biegli rewidenci, komornicy. Przy czym ustawa o działalności leczniczej nakłada obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej również na lekarzy wykonujących działalność leczniczą jako indywidualną praktykę lekarską (art. 18 ustawy o działalności leczniczej), czy pielęgniarki wykonujące zawód w ramach działalności leczniczej jako indywidualną praktykę (art. 19 ustawy o działalności leczniczej). Tym samym, zdaniem Sądu, argument o wyjątkowości sytuacji skarżącego w świetle obowiązujących przepisów nie znajduje potwierdzenia. Zawierając umowy o odpowiedzialności cywilnej, strona kształtuje zakres ochrony w zależności od ryzyka jakie występuje przy danym rodzaju działalności, jak i inne postanowienia dotyczące m. in. sumy ubezpieczenia czy udziału własnego. Biorąc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjentów (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie personelu szpitala) poniesione przez skarżącego wydatki na ich uregulowanie nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony uznał także Sąd zarzut skarżącego, że przedmiotowe koszty nie należą do grupy wymienionej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie stwierdził bowiem, że przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał jedynie, że wydatki te nie wypełniają przesłanek do uznania ich za koszty uzyskania przychodu wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych. Sąd nie podziela ponadto stwierdzenia, że skoro strona popełni błędy medyczne, których przyczyną będą jego zaniedbania, i zdarzenia te staną się podstawą wypłaty świadczeń odszkodowawczych, a umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ich nie pokryje, to skutki tych błędów w świadczeniu usług zdrowotnych ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 344/17,). Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w konkretnych sprawach. Przyjęty na gruncie polskiego ustawodawstwa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie przewiduje takiej mocy dla interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.