I SA/Wr 301/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2018 r. wydana na wniosek D. P. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jak wynikało z akt sprawy wnioskiem z 20 listopada 2017 r. skarżący zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której zawarł umowę z podwykonawcą na świadczenie usług transportowych – przewozy paczek na terytorium N.. Umowę zawarto na czas nieokreślony. Na koniec każdego miesiąca kontrahent wystawia skarżącemu fakturę za usługę, której wartość to około 10.000 zł. Wartość faktury wystawianej za miesiąc nie przekracza 15.000 zł. Kontrahent odmawia podania konta bankowego, w związku z czym skarżący rozlicza się gotówkowo. Pismem z 21 grudnia 2017 r. skarżący wyjaśnił, że umowa o świadczenie ww. usług przewiduje miesięczny okres wypowiedzenia, okresem rozliczeniowym jest miesiąc, a wynagrodzenie jest obliczane za każdy przejechany przez zleceniobiorcę kilometr. W związku z zaistniałym stanem faktycznym skarżący pytał czy ponoszone w związku z ww. umową wydatki będą stanowiły u niego koszty uzyskania przychodów, jeśli umowa zawarta jest na czas nieokreślony i miesięcznie nie przekracza kwoty 15.000 zł, ale narastająco już w drugim miesiącu przekroczy tę kwotę. Przedstawiając własny pogląd skarżący wywodził, że na transakcję należy patrzeć w skali miesiąca, jeśli zatem faktura za konkretny miesiąc nie przekroczy 15.000 zł, to przepisy o płatnościach gotówkowych nie mają zastosowania. Nie nastąpi także naruszenie art. 22p ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). Zatem w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury za dany miesiąc nie przekracza 15.000 zł skarżący ma prawo zaliczyć ją w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołana na wstępie interpretacja indywidualną uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał i przywołał treść art. 22p u.p.d.o.f. oraz art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej). Z zapisów tych wywiódł, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Zatem w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym jego naruszenie i dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały zrealizowane poprzez rachunek płatniczy. Przy czym ww. przepisy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów jedynie nadwyżki ponad 15.000 zł, lecz każdą płatność dokonaną z pominięciem rachunku płatniczego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł. Organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "jednorazowej transakcji" nie jest równoznaczne ze sformułowaniem "pojedynczej płatności", gdyż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie odnosi się do transakcji bez względu na liczbę płatności w ramach transakcji. W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowej wartości transakcji" organ interpretacyjny za zasadne uznał odwołanie się do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rozumieniu tej ustawy transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Stąd pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie między przedsiębiorcami. Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r. poz. 684, dalej powoływana jako o ustawa terminach zapłaty w transakcjach handlowych), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W dalszych wywodach organ interpretacyjny odwołał się do pisma Ministerstwa Finansów z 8 lutego 2017 r. stanowiącego odpowiedź na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych, które potwierdza poprawność poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Przenosząc ww. uwagi na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że do momentu, w którym skarżący wie, że nie został przekroczony limit transakcji gotówkowych w rozumieniu art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może dokonywać płatności poza rachunkiem płatniczym. Natomiast w miesiącu, w którym wartość transakcji narastająco przekroczy limit ustawowy od tego momentu płatności winny być dokonywane bezgotówkowo. W związku z tym wydatki skarżącego będą stanowiły koszt uzyskania przychodu jedynie w odniesieniu do płatności dokonanej w pierwszym miesiącu obowiązywania umowy. Natomiast w przypadku zapłaty w formie gotówkowej w kolejnych miesiącach, mając na uwadze art. 22p u.p.d.o.f. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów dla wnioskodawcy. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22p u.p.d.o.f. w związku z błędnym uznaniem, że skarżący nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zapłaconych podwykonawcy. W uzasadnieniu wskazał, że decydujące jest to, że w skali miesiąca faktura nie przekracza 15.000 zł. Ponadto strona uważa, że przepisy o płatnościach gotówkowych nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i ma prawo do zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację z zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu jest wykładnia art. 22p u.p.d.o.f. na gruncie przedstawionych przez skarżącego okoliczności faktycznych sprawy i ocena czy skarżący ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy o świadczenia usług transportowych. W opinii skarżącego ma on prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z realizacją ww. umowy, bowiem wartość jednorazowej transakcji (pojmowanej jako płatność za wykonanie usługi w rozliczeniu miesięcznym) nie przekracza kwoty wynikającej z limitu określonego w przepisie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W opinii organu interpretacyjnego pojęcie jednorazowej transakcji winno być postrzegane w kontekście definicji wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Wobec tego istotna jest łączna wartość kontraktu a nie pojedyncza płatność z niego wynikająca. Skoro skarżący wie, że w dacie kolejnej płatności przekroczy limit, o którym mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, winien wówczas dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. W konsekwencji jedynie pierwsza płatność (nie przekraczająca limitu) może być dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego i stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Sądu stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej decyzji, a wskazujące na konieczność dokonania rozliczenia poprzez rachunek płatniczy jest prawidłowe. Na wstępnie zasadne jest przywołanie treści art. 22p u.p.d.o.f., zgodnie z którą "podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody – w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 2). Powołany przepis bezpośrednio odsyła do pojęcia "transakcji" określonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Z powyższego należy wywieść, że przedsiębiorca aby rozliczyć koszty podatkowe, musi dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy. Dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Należy przyjąć, że dotyczy to wartości transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczających równowartość 15.000 zł. W konsekwencji jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w jednym stosunku umownym (por. podobnie I. Lewandowska, Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2). Zdaniem Sądu dokonując wykładni ww. pojęcia słusznie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 4 pkt 1 ustawy o terminach płatności w transakcjach handlowych, zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (por. też. J. Bańka, H. Żółw, Nie taki rachunek bankowy straszny..., Rzeczpospolita PCD 2004/10/6). Słusznie tym samym przyjęto, że istotna jest wartość całego kontraktu a nie poszczególnych okresów rozliczeniowych (płatności za każdy miesiąc rozliczeniowy). Dla oceny przestrzegania obowiązku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, decydująca będzie w takim przypadku suma wierzytelności przysługujących usługodawcy, tj. suma płatności przypadających usługodawcy za czas trwania umowy. W sytuacji zatem, gdy suma płatności wynikająca z umowy realizowanej i rozliczanej w okresach miesięcznych przekroczyłaby limit 15.000 zł, to w przypadku płatności za miesiąc rozliczeniowy dokonywanych w formie gotówkowej, wydatków tych nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku ich zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 22p ust. 2 u.p.d.o.f. Skoro zatem – co bezspornie wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w zaskarżonej interpretacji - skarżący w dacie zawarcia umowy posiada wiedzę, że dokonując kolejnej płatności w ramach tego samego kontraktu przekroczy limit, o którym mowa w ww. przepisie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej winien dokonać płatności poprzez rachunek płatniczy, co upoważni go do rozliczenia tego wydatku w ciężarze kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia okoliczności, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W opinii Sądu wykładnia spornego w sprawie przepisu musi odwoływać się także do jego celu jakim było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09, SIP LEX nr 563071). Stąd też skoro w myśl wspomnianego przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę na poszczególne płatności wykonywane w ramach jednej umowy ramowej. Podobny pogląd został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 688/17 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22p u.p.d.o.f. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.