III SA/Wa 2843/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.178.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 lipca 2017 r. Gmina [...] (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 17 maja 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług najmu i dzierżawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Obecnie Skarżąca planuje nową inwestycję obejmującą budowę tzw. [...] (dalej "[...]" lub "[...]") na działce stanowiącej własność Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniem Gminy, [...] ma być miejscem kulturalnej aktywizacji i integracji mieszkańców, zapewniającym rozrywkę dla przedstawicieli każdej grupy wiekowej. Obiekt składać się ma z trzech kondygnacji (parteru, pierwszego oraz drugiego piętra). Na parterze budynku znajdzie się m.in. sala konferencyjna, restauracja z zapleczem, barek i kuchnia. Zostanie tu także utworzona strefa seniora - otwarta przestrzeń wielofunkcyjna z wydzieloną jadalnią, strefą ruchu i relaksu, salą gimnastyczną etc., dostosowaną do potrzeb osób starszych. Na pierwszym piętrze zlokalizowana zostanie strefa pomieszczeń cichych (pomieszczenie muzyki, czytelnia/sala spotkań) i zaplecza biurowego. Na drugim piętrze natomiast mieścić się będzie biblioteka publiczna Gminy. Dodatkowo, znajdzie się tu również sala konferencyjna oraz powierzchnia biurowa "open space". Całkowita powierzchnia [...] wynosić będzie około 2 560 m2. Planowany termin rozpoczęcia prac związanych z przedmiotową inwestycją to lipiec 2017 r., zaś przewidywany termin zakończenia budowy to wrzesień 2018 r. W trakcie realizacji inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki związane z budową [...] m.in. na dokumentację projektową, roboty budowlano-konstrukcyjne, stadium wykonalności projektu, nadzór inwestorski, roboty budowlane etc. (dalej: "wydatki inwestycyjne"). Ponadto, od momentu przyjęcia [...] do użytkowania Wnioskodawca ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, w szczególności koszty tzw. mediów (energia elektryczna, dostawa wody, odprowadzenie ścieków, etc.), środków czystości, wyposażenia obiektu i inne (dalej: "wydatki bieżące"). Budowa [...] będzie realizowana ze środków własnych Wnioskodawcy. Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące będą obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług i będą dokumentowane wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Gmina zamierza korzystać z budynku [...] w następujący sposób: a) większa część drugiego piętra zostanie udostępniona odpłatnie na rzecz biblioteki na podstawie umowy dzierżawy; b) część powierzchni, w szczególności restauracja z zapleczem, barek i kuchnia, czy open space, zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej - m.in. gastronomicznej, restauracyjnej, handlowej; c) określone pomieszczenia (np. sala konferencyjna na parterze) będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych Gminy, przy czym - w określonym zakresie - będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej; d) pozostała część [...] będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy. Tak więc, określone powierzchnie - w szczególności restauracja z zapleczem, barek i kuchnia, powierzchnia zajmowana przez bibliotekę czy open space - będą przeznaczone przez Gminę w całości na cele najmu i dzierżawy. Inne - jak np. strefa seniora czy strefa pomieszczeń cichych - będą służyć wyłącznie do celów realizacji zadań nałożonych na Wnioskodawcę przepisami prawa (zadań własnych Gminy). Część pomieszczeń natomiast - przykładowo sala konferencyjna na parterze - będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy. Szczegółowy wykaz powierzchni przeznaczonych do odpłatnego najmu lub dzierżawy oraz w przypadku powierzchni wykorzystywanych na więcej niż jeden sposób - dni i/lub godzin, w których będą one miały określone przeznaczenie zostanie ustalony w stosownym regulaminie. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w każdym przypadku, najem lub dzierżawa pomieszczeń [...] będą świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych, niebędących zakładami czy jednostkami budżetowymi Gminy. Będzie to dotyczyć również biblioteki publicznej. Biblioteka ta, pomimo że głównym źródłem finansowania jej działalności są dotacje podmiotowe i celowe z budżetu Gminy, funkcjonuje bowiem jako samorządowa instytucja kultury, posiadająca osobowość prawną oraz będąca odrębnym od Gminy podmiotem (w tym dla celów VAT). W związku z powyższym opisem Gmina zwróciła się o potwierdzenie, że: 1) najem części Obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych i społeczności lokalnej oraz dzierżawa pomieszczeń na rzecz Biblioteki będą podlegały opodatkowaniu VAT; 2) w związku z planowanym wykorzystaniem [...] zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i na cele realizacji zadań własnych Gminy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do: a) pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będzie można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej Gminy, oraz b) częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dla których bezpośrednie powiązanie z działalnością gospodarczą nie będzie możliwe, zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. 3) dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w celu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją [...], Gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni Obiektu oraz czasu w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2017 r. uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w zakresie opodatkowania VAT usług najmu i dzierżawy pomieszczeń [...] (pytanie nr 1) oraz prawa Gminy do - odpowiednio pełnego lub częściowego - odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących związanych z budową i funkcjonowaniem [...] (pytanie nr 2). Organ nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Gminy w zakresie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (pytanie nr 3), uznając proponowaną przez Skarżącą metodę kalkulacji za nieprawidłową. W uzasadnieniu organ wskazał, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdego budynku i poszczególnych nieruchomości będących w zasobach Gminy jak również dla wszystkich działalności prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem organu, proponowana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowo - czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku [...] wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej budynku oraz czas w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Ponadto, wskazana metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek [...] nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia. Organ wskazał ponadto, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowo - czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania budynku [...] do celów działalności gospodarczej przyjęto założenia wynikające z ustalonego regulaminu wykorzystania powierzchni przeznaczonej wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem) w całości powierzchni budynku, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia interpretacji w części w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sposób określenia proporcji wprowadzony ww. przepisami nie przewiduje możliwości odrębnego ustalenia współczynnika odliczenia dla poszczególnych obszarów działalności prowadzonej przez Gminę; 2) art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż Gmina, dla potrzeb ustalenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo - czasowym, który w większym stopniu niż metoda wskazana w ww. rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT przewidzianej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, skutkujące niewspółmiernym obciążeniem Gminy ciężarem VAT; 3) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Powyższy pogląd ma zastosowanie również do gmin, pomimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że zarówno Skarżąca jak i organ podatkowy są zgodni, że świetle obowiązujących przepisów, Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi związanymi z utrzymaniem [...]. Powyższe stanowisko stron znajduje oparcie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W niniejszej sprawie sporna jest natomiast kwestia jaki sposób określenia proporcji jest najbardziej właściwy, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W tym miejscu należy zauważyć, iż argumentacja organu sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii: i) wg organu sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego ustalenia współczynnika proporcji dla każdego budynku i poszczególnych nieruchomości będących w zasobach Gminy, jak również dla wszystkich działalności prowadzonych przez Gminę samodzielnie; mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne; ii) zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia proporcji według metody powierzchniowo – czasowej nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Sądu, ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji), w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, iż nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie podatnik będzie ponosił w przyszłości w związku z utrzymaniem obiektu. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii, zdaniem Sądu, zaproponowana przez Skarżącą metoda powierzchniowo – czasowa w której uwzględnia się powierzchnię budynku, przeznaczoną na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni obiektu oraz czas w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu i dzierżawy części budynku. W tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., a także przepisów postępowania (art. 120, art. 121 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).