III FSK 349/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 284/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku na rzecz M. M. kwotę 3 833 (słownie: trzy tysiące osiemset trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 284/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. M. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku (zwanego dalej SKO, Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 9 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok. Orzeczenie Sądu I instancji zapadło w następującym stanie faktycznym. W decyzji z 4 grudnia 2017 r. Prezydenta Miasta W. (dalej określany jako Organ I instancji lub Prezydent Miasta) ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej przy ul. G. we W. za 2017 r., w kwocie 287.816 zł. Na wartość tę złożył się efekt wymiaru podatku dokonanego zarówno od gruntów i budynków, jak i od budowli położonych na wskazanym wcześniej terenie. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego stało się natomiast ustalenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej wyłącznie od niektórych gruntów oraz budynków stanowiących własność Podatnika, a znajdujących się we W., przy ul. G. Jak wyartykułował Organ I instancji, a zaaprobowało SKO, Strona prowadzi Zakład Produkcyjno-Handlowy E., a w zakresie tej działalności wynajmuje i zarządza nieruchomościami własnymi oraz dzierżawionymi. Jako główne miejsce prowadzenia aktywności gospodarczej Skarżącego wskazano przy tym wspomnianą wcześniej nieruchomość, położoną przy ul. G. we W. Tereny te w ewidencji gruntów i budynków zostały zaś sklasyfikowane jako Bi (inne tereny zabudowane). Prezydent Miasta podniósł przy tym, że wszystkie działki (nr [...]) stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedną nieruchomość. Zdaniem Organu I instancji, jako całość jest ona przy tym związana z aktywnością Skarżącego jako przedsiębiorcy, jest bowiem zdatna do użytku gospodarczego z punku widzenia rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika. Z kolei budynki znajdujące się na wskazanym wcześniej terenie, w ewidencji gruntów i budynków zostały ujęte jako pozostałe budynki niemieszkalne (3 przypadki) oraz jako budynki handlowo-usługowe (2 przypadki). Uznano przy tym, że mając na uwadze cechy przedmiotowych nieruchomości, istnieje potencjalna możliwość wykorzystania przez podatnika działki i budynków do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest zaś istotne to, że w 2015 r. Skarżący zaprzestał wykorzystywania dwóch budynków (wagi i hydroforni) do działalności gospodarczej. W przekonaniu Organu odwoławczego, wpisy dokonane w ewidencji środków trwałych Strony pozwalają bowiem na konstatację, iż jej pierwotnym zamiarem było wykorzystanie wskazanych obiektów w działalności gospodarczej. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny zaś być zaliczone również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Dla opodatkowania stawkami podwyższonymi wystarczy bowiem to, że przedmiot opodatkowania potencjalnie może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Podkreślono też, że Podatnik nie przedstawił dowodów, iż grunt którego część ten wyłączył z opodatkowania, wykorzystywany jest do zaspokajania jego osobistych potrzeb. Z kolei w odniesieniu do budynków, Organ II instancji powołując się na art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podkreślił, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których wydana została decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Na taką decyzję Strona się zaś nie powołuje, a Organ I instancji dodatkowo ustalił, że Podatnik nie występował do [...] o wydanie takiego rozstrzygnięcia. Zatem nie zaistniała przesłanka do wyłączenia spornych obiektów z opodatkowania wg stawki podatkowej w podwyższonej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i oddalił skargę. Jak podkreślono, nieruchomości będące wyłączną własnością Podatnika stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedną nieruchomość. Sąd I instancji zgodził się przy tym z tezą, że nieruchomość Skarżącego jako całość jest związana z aktywnością tego podmiotu jako przedsiębiorcy. Jest ona bowiem zdatna do użytku gospodarczego z punku widzenia rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż podstawą wymiaru podatków są zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z nią budynki znajdujące się na działkach są zaś sklasyfikowane jako pozostałe budynki niemieszkalne oraz jako budynki handlowo-usługowe. Z kolei wpisy dokonane w ewidencji środków trwałych Podatnika, w ocenie Sądu I instancji wskazują, iż pierwotnym zamiarem tego podmiotu było wykorzystanie wskazanych obiektów w działalności gospodarczej. Podkreślono też, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być zaliczone również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez wspomniany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one użytkowane na ten cel. Dla opodatkowania stawkami podwyższonymi wystarczy bowiem, że przedmiot opodatkowania potencjalnie może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów na okoliczność, iż grunt którego część wyłączył z opodatkowania jest wykorzystywany do zaspokajania osobistych potrzeb. Wreszcie, powtórzono tezę uprzednio sformułowaną przez SKO, w myśl której budynki Skarżącego nie zostały wyłączone z użytkowania na podstawie decyzji organu nadzoru budowlanego. Wszystko to doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny do konstatacji zgodnej z zapatrywaniem Organu II instancji, że mając na uwadze cechy nieruchomości podatnika istnieje potencjalna możliwość wykorzystania przez ten podmiot działki i budynków do prowadzonej działalności gospodarczej. Także w odniesieniu to terenów wskazanych przez Skarżącego jako narażone na zalanie, w ślad za SKO podniesiono, że wg planu zagospodarowania mogły być one użytkowane np. jako parking. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; 2) rozpoznanie Skargi na rozprawie; 3) zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez wadliwą wykładnię art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu niezgodnego z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust, 1 Konstytucji RP. Zdaniem Strony skutkowało to nieuwzględnieniem skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie w sprawie niezgodnego z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem: a) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 tej ustawy - poprzez wybiórcze zebranie i dokonanie w ten sposób dowolnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe i budynki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą: b) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie postępowania, przeciwnych dokumentom urzędowym. W przekonaniu Strony skutkowało to wadliwym uznaniem, że nieruchomości gruntowe i budynki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 – zwanej dalej u.p.o.l.). W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu osoby fizycznej prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą, należy opodatkować przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, także wtedy gdy: - nieruchomości nie są częścią przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, a stanowią odrębny majątek prywatny osoby fizycznej, w żaden sposób (nawet potencjalnie) niewykorzystywany w jej działalności gospodarczej; - osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie wprowadziła nabytych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub nie obciąża kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości; - cechy nieruchomości gruntowych oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że nie są i nie mogą być one wykorzystywane w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tereny biologicznie czynne), a cechy budynków oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że nie są i nie mogą być one wykorzystywane w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej (budynek hydroforni i wagi) w zakresie wynajmu budynków. W reakcji na te zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Problem zaistniały w sprawie sprowadza się do pytania o wysokość stawek podatkowych, stosowanych podczas wymiaru podatku od nieruchomości od powierzchni niektórych gruntów oraz powierzchni użytkowej niektórych budynków stanowiących własność Podatnika. Z przyczyn, które zostały zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wspomniane przedmioty opodatkowania są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną przez Skarżącego (bo mogą być z nią związane) oraz stanowią funkcjonalnie i gospodarczo jedność z pozostałymi nieruchomościami Strony, wykorzystywanymi przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet przejściowa bierność w tym względzie nie powoduje zaś, że nieruchomości nie mogą być w ten sposób użytkowane. Odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że został on zrealizowany w 2017. Tym samym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Sądu jest ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – zwana dalej u.p.o.l.). W świetle przepisów tego aktu prawnego, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest własność zarówno gruntów, jak i budynków (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych lub budynkowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit b) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jako grunty czy budynki niezaliczane do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej kategorii pojęciowej ustawodawca wymienia zaś m.in. budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (por. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.). Tym samym, odnosząc się do dyspozycji art. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być wątpliwości co do tego, że aby grunt lub budynek był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej określona osoba (konkretny podatnik) musi go posiadać jako przedsiębiorca lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie jest więc tak, że każdy grunt lub budynek, z samego tylko faktu że znajduje się w posiadaniu wskazanej wcześniej kategorii osób jest opodatkowany przy zastosowaniu stawki podatkowej, właściwej dla wymiaru podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeżeli obiekty te należą do osoby będącej przedsiębiorcą, ale nie są przez nią posiadane w tym charakterze (należą do majątku prywatnego), nie ma podstaw do ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu o stawki podatkowe właściwe działalności gospodarczej. Jednocześnie, tego rodzaju nieruchomości nie są objęte wyłączeniem, wskazanym w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. To dotyczy bowiem przedmiotów spełniających generalną cechę związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie sposób zaś objąć wyjątkiem kategorii pojęciowej, która nie mieści się w zasadzie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21 (Lex nr 3156413), związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak wskazał w tym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczyło inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. jego wyrok z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (Lex nr 3285503). W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Właśnie w oparciu o te kryteria należy dokonywać oceny urzeczywistnienia przez podatnika będącego przedsiębiorcą stanu faktycznego stawki podatkowej, stanowiącego element podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, determinującego taką, a nie inną treść zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (stawka podatkowa jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej jest czynnikiem, w oparciu o który odbywa się konkretyzacja powinności podatkowej). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zaś oceny oraz wnioski poczynione w obydwu wskazanych wcześniej wyrokach. W ich kontekście warto zauważyć, że jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, na 1 stycznia 2017 r. w ewidencji środków trwałych Podatnika nie znajdowały się budynki hydroforni oraz wagi samochodowej oraz wskazane tam grunty. Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ powinność podatkowa w podatku od nieruchomości ma charakter roczny – w swojej nieskonkretyzowanej postaci powstaje wraz z rozpoczęciem każdego kolejnego roku podatkowego, jej konkretyzacja odbywa się zaś w zależności od charakteru podmiotowości podatkowoprawnej podatnika – poprzez wydanie i doręczenie ustalającej decyzji podatkowej lub z mocy prawa, równocześnie z powstaniem obowiązku podatkowego, tzn. na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca łączy ten skutek. Tym samym, na początku każdego kolejnego roku podatkowego powstaje nowa powinność podatkowa, kształtowana w rocznej przestrzeni czasu, determinowana przez podatkowy stan faktyczny podatku od nieruchomości, istniejący (urzeczywistniony przez podatnika) na początku roku podatkowego. Sąd zwraca uwagę na to uwagę w kontekście pierwszego z warunków związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, wyartykułowanych w wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21. Biorąc go pod uwagę, w realiach przedmiotowej sprawy istotne jest bowiem to, co miało miejsce na dzień 1 stycznia 2017 r. – czy w tej dacie sporne składniki majątkowe Skarżącego wchodziły w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności czy podatnik ujął je w swojej ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Poza zakresem wskazanej przesłanki znajduje się natomiast artykułowany w wyroku Sądu I instancji (w ślad za organami podatkowymi), zamiar jaki przyświecał Podatnikowi w momencie nabycia składników majątkowych. Okoliczność tę Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien wziąć pod uwagę podczas ponownego orzekania w sprawie. Przechodząc do dalszych kwestii godzi się zauważyć, że Podatnik jest osobą fizyczną, a zatem jedynym przejawem jego aktywności życiowej nie jest wykonywanie działalności gospodarczej. Skoro zaś tak, nie sposób stać na stanowisku, że samo posiadanie nieruchomości przez Stronę (bez względu na to, czy jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej) jest ustawowym kryterium zastosowania wyższej stawki podatkowej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zmianę tej oceny nie może wpłynąć zapatrywanie prezentowane przez Sąd I instancji – przekonanie, że wszystkie nieruchomości będące wyłączną własnością Podatnika stanowią funkcjonalnie i gospodarczo pewną całość. Ta jest zaś związana z aktywnością tego podmiotu jako przedsiębiorcy. Nieruchomość rozumiana jako jedność (gruntów i budynków) jest bowiem zdatna do użytku gospodarczego z punku widzenia rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika. W świetle wniosków Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 4061/21 i akceptowanych przez Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie ten wyróżnik nie stanowi jednak kryterium związania nieruchomości z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Okoliczność tę należy wziąć pod uwagę podczas ponownego orzekania w sprawie. Jeżeli zaś chodzi o kryterium funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, ta cecha jest spełniona jeśli grunty czy budynki (lub budowle) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. względnie, jeżeli mogą być one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w takim rozumieniu. Jak wynika z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji, nie może być wątpliwości co do tego, że sporne nieruchomości gruntowe i budynkowe w 2017 r. nie były używane w przedstawiony sposób. Z kolei, możliwość takiego ich wykorzystywania nie jest limitowana usytuowaniem tych gruntów i budynków w "geograficznej" bliskości pozostałych nieruchomości Podatnika, niewątpliwie związanych z jego działalnością gospodarczą, sprawiającym że w przyszłości mogą one "podzielić losy" nieruchomości ponad wszelką wątpliwość związanych z działalnością gospodarczą Strony. Jak bowiem wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt III FSK 4061/21, poprzez możność wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego oraz z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe nie dokonywały ustaleń w tym względzie, a Sąd I instancji zaakceptował tę bierność. Stało się tak pomimo akcentowania przez Stronę niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a także nieobciążania kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej wydatkami związanymi z utrzymaniem lub modernizacją nieruchomości. Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia podczas ponownego badania sprawy, ponieważ jest jedną z alternatywnych przesłanek uznania spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą Podatnika. Artykułowane przez Sąd I instancji, sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, budynków znajdujących się na działkach jako pozostałych budynków niemieszkalnych oraz jako budynków handlowo-usługowych samo w sobie nie przesądza zaś jeszcze o ich związaniu z działalnością gospodarczą Strony. Z wszystkich tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Stało się tak na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony orzeczono w oparciu o § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz Adam Nita