II FSK 2908/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA - del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 224/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 224/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i nieuchyleniu decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, mimo wydania decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), z powodu nieuchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzenia postępowania w sprawie. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 23 § 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." [zapewne autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - uwaga NSA], z powodu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania z powodu błędnego przyjęcia, że w dniu 2 stycznia 2013 r. możliwe było sprzedanie towarów o wadze 10 170 kg na łączną kwotę 55 080 zł przy braku towarów na magazynie i bez dokonania zakupu towarów. Kontrole wszystkich dostawców Skarżącej potwierdziły niedokonanie w 2013 r. do dnia sprzedaży żadnych zakupów towaru. Analogicznie było w dniu 17 stycznia 2013 r. Skarżąca wskazała wartość remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. i jego stan, ale Sąd i organy nie uznały go. Sąd błędnie uznał, że mimo braku na magazynie towarów i niedokonania zakupów towarów w dniu 2 i 17 stycznia 2013 r. faktycznie dokonano sprzedaży i dostawy towarów na łączną kwotę 61 670,58 zł o wadze ponad 10 ton, którą to organy podatkowe zasadnie opodatkowały, co według Skarżącej, prowadzi do oczywistej sprzeczności, gdyż nie można dokonać faktycznej sprzedaży i faktycznej dostawy towarów bez faktycznego posiadania tych towarów. Skutkiem tego błędu było błędne uznanie, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży na kwotę 118 952,97 zł oraz błędne uznanie, że żadnych ubytków towarów nie było, mimo przedstawienia przez Skarżącą na tę okoliczność dowodów (awaria agregatów chłodniczych mroźni) i mimo tego, że okoliczności tej w sposób logiczny może dowodzić wskazany pisemnie przez Skarżącą faktyczny stan magazynu na dzień 1 stycznia 2013 r., tj.: remanentu na dzień 31 grudnia 2012 r. Sąd błędnie również uznał, że dowodem na nierzetelność faktur wystawionych przez B. D. na kwotę 221 188,50 zł (E.) jest treść zeznań złożonych przez B. D. w trakcie kontroli E. w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2013 r., mimo że z decyzji organów wynika, że nie składała ona zeznań, gdyż nie odbierała żadnej korespondencji i nie stawiała się na wezwania - patrz str. 14 decyzji. Faktem jest, że składała ona zeznania, ale za inny wcześniejszy okres kontroli, a nie za przedmiotowy okres kontroli. Sąd błędnie też uznał, że dowodem na nierzetelność ww. faktur jest okoliczność, że wykazana przez B. D. sprzedaż w deklaracji VAT była niższa niż wartość przedmiotowych faktu mimo tego, że nie może to dowodzić w sposób bezsporny oceny Sądu i organów i mimo, że B. D. nie przedłożyła dokumentów do kontroli za przedmiotowy okres. Skutkiem tych naruszeń było naruszenie prawa materialnego: art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2a, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 i ust. 5d, art. 24 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1 i ust. 4, § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z póżn. zm.), przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła rówież jego wydanie z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na realnym niezawarciu w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy w zakresie podniesionych zarzutów, w szczególności ww. i nieustosunkowania się do podniesionych zarzutów w ww. zakresie, jak też niewskazania, dlaczego Sąd nie dał im wiary. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez jego uchylenie w całości oraz również (dodatkowo) decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wymienienie naruszonych przepisów z jednoczesnym podaniem zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia oraz odniesienia tych naruszeń do konkretnych uchybień, jakie zdaniem Skarżącej, miały miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podobnie jak skarga do Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna zawiera zbiorcze wskazanie całych ciągów różnych przepisów - procesowych i prawa materialnego - o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby być jednocześnie naruszone, bez wyjaśnienia, jakie działanie bądź zaniechanie organów podatkowych, względnie Sądu pierwszej instancji, wiąże z naruszeniem określonego konkretnie przepisu. Również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie jest przyporządkowana do wymienionych w jej petitum naruszonych przepisów. Uzasadnienie to stanowi ciąg nieuporządkowanych według czytelnego schematu wywodów, przedstawionych w sposób dalece nieczytelny i zagmatwany, dotyczących wymieszanych bez jasnego przesłania różnych wątków sprawy i zawierających rozmaite, zwykle gołosłowne, stwierdzenia, powołanie się na liczby, na dokumenty, zilustrowane powielaną w kolejnych środkach zaskarżenia (poczynając od odwołania) tabelą, z których można jedynie wnosić, że Skarżąca kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustalenia i wnioski. Jednakże te liczne zawarte w tym uzasadnieniu krytyczne uwagi, zwykle nie są powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów, które zdaniem Skarżącej, zostały naruszone. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej, bez powiązania wskazywanych uchybień i błędów z naruszeniem konkretnych przepisów oraz wyjaśnienia sposobu ich naruszenia w sposób zrozumiały i korespondujący z ich treścią, utrudnia a w wielu aspektach uniemożliwia merytoryczną ocenę przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podnosząc zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na jego niezastosowaniu, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w tym zarzucie jednym ciągiem dziewięciu przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazany w tym zarzucie jako naruszony przepis, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi podstawę prawną dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do uwzględnienia wniesionej do tego sądu skargi i uchylenia zaskarżonego aktu (decyzji bądź postanowienia) w przypadku stwierdzenia przez ten sąd innego naruszenia przez organ wydający ten akt przepisów postępowania (tj. innego niż naruszenie określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile zatem dostrzegalny jest związek tego przepisu z wymienionymi dalej w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej, tak nie jest wiadome, a pełnomocnik Skarżącej tego nie wyjaśnił, jaki związek może zachodzić pomiędzy naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a art. 141 § 4 i art. 134 § 1 tej ustawy, które to przepisy nie dotyczą organów podatkowych i popełnionych przez nie, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, naruszeń przepisów procesowych. Z kolei w ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie owych dziewięciu wymienionych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej miałoby polegać na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i nieumorzeniu postępowania w sprawie. W istocie rzeczy cały tak sformułowany zarzut nawiązywał więc jedynie do pierwszego z przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 2 (bez sprecyzowania, do której z dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu (liter) się on odnosi). Nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany zarzut nie ma charakteru samoistnego, albowiem zarzucane nieuchylenie decyzji i nieumorzenie postępowania mogło stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić powód postulowanego w tym zarzucie rozstrzygnięcia. Spośród wymienionych w analizowanym zarzucie ośmiu pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tylko trzykrotnie bardzo ogólnikowo nawiązano do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i jeden raz do wymienionych razem: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 tej ustawy. Uzasadnienia wydanych w sprawie przez organy podatkowe obu instancji decyzji są bardzo obszerne (np. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego (bez załącznika) liczy 125 stron) oraz niezwykle drobiazgowe. Odnoszą się one w sposób bardzo szczegółowy do każdego aspektu sprawy, w tym także do podnoszonych w skardze kasacyjnej kwestii związanych z wykazanym przez Skarżącą i jednocześnie kwestionowanym przez nią stanem magazynowym na początek 2013 r. (s. 15 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Na tym tle podnoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia wobec uzasadnienia decyzji, poza tym, że są w sposób niejasny sformułowane, gdyż nie wiadomo, jaki mają zakres i do jakich konkretnych okoliczności się odnoszą, zupełnie nie przystają do realiów niniejszej sprawy i są gołosłowne. Dotyczy to również jeden raz wspomnianego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, bezpośrednio poprzedzający wskazanie tych przepisów i obrazujący sposób ujmowania myśli i formułowania zarzutów brzmi następująco. Cyt. "O przyjęcie takiego stanu magazynowego na dzień 01.01.2013 r. i na 31.12.2013 r. skarżąca bezskutecznie wnosiła, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te okoliczności pominięto w uzasadnieniu faktycznym wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., przez co realnie pozbawiono skarżącą czynnego udziału w sprawie z powodu odmowy przeprowadzenia żądanego przez skarżącą dowodu na okoliczność ustalenia stanu faktycznego inwentaryzacji na dzień 1.01.2013 r. i 31.12.2013 r., bez wydania postanowienie o odmowie przeprowadzeniu dowodu, czym organy naruszyły art. 122, art. 187 i art. 188 O.p., co mogło skutkować błędnym rozstrzygnięciem sprawy, gdyż stany te mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Naruszeń tych nie dostrzegł Sąd i pominął te zarzuty w uzasadnieniu wyroku, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy." Takie, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej "wyjaśnienia" mające stanowić uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej poza tym, że są niejasne a przez to trudno zrozumiałe, gdyż ujmują w jednym całkowicie różne naruszenia prawa, są poza tym gołosłowne. Natomiast konkretnie odnosząc je do wskazanych naruszeń wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, ani z zacytowanego fragmentu, ani z poprzedzających je i następujących po nich wywodów nie wynika, o jakie konkretnie żądane przez Skarżącą i nieprzeprowadzone przez organy podatkowe dowody chodziło. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., albowiem nie zostało w tej skardze wykazane, że organy podatkowe naruszyły przepisy wiążącej je procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej (zapewnie pomyłkowo określonego w skardze kasacyjnej jako art. 23 § 5 u.p.d.o.f.), tj. określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podniesione przez pełnomocnika Skarżącej w tym zarzucie kwestie nie mają związku z samym, dokonanym przez organ podatkowy procesem oszacowania podstawy opodatkowania i przyjętą w jego ramach metodą, mającą zapewnić spełnienie kierunkowej wytycznej wskazanej w tym przepisie, tj. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oszacowanie to, którego założenia zostały opisane w sposób szczegółowy przez organ podatkowy, dotyczyły jedynie ustalenia wartości tych przychodów osiągniętych przez Skarżącą, które pochodziły z niezaewidencjonowanej przez nią sprzedaży wyrobów mięsnych. Chodziło tu, zasadniczo rzecz biorąc, o możliwie wierne odtworzenie (odwzorowanie) na podstawie wykazanej przez Skarżącą sprzedaży, asortymentu sprzedawanych przez Skarżącą w 2013 r. poza ewidencją wyrobów, właśnie w celu zapewnienia określenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast podnoszone przez pełnomocnika w tym zarzucie kwestie (wartość remanentów, ubytki towarowe na skutek awarii agregatów chłodniczych, nierzetelność części faktur wystawionych na rzecz Skarżącej mających dokumentować zakupy) nie dotyczą samego procesu oszacowania i przyjętej w jego ramach metody, lecz okoliczności związanych z uznaniem przez organy podatkowe częściowej nierzetelności zapisów w księgach podatkowych, co stanowiło powód przystąpienia do oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Najczęściej powoływanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisem jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej czyni to niejako automatycznie i rutynowo (w sumie jedenastokrotnie), gdyż zwykle na zakończeniu poszczególnych akapitów uzasadnienia skargi kasacyjnej, niezależnie od treści, która jest w nich zawarta, również w przypadkach, gdy nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu w określonej kwestii, zamieszcza stałą frazę o zbliżonej treści o tym, że "Sąd w uzasadnieniu wyroku pominął z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (...) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to bardzo licznych, najprzeróżniejszych kwestii, które, według autora skargi kasacyjnej, zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte. Gdyby choć część z tych stwierdzeń była zasadna oznaczałoby to, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie ma prawie żadnej treści, a Sąd pierwszej instancji zdecydowanie więcej kwestii pominął niż wyjaśnił. Zarzuty te są jednak bezzasadne i oparte na gołosłownych twierdzeniach, stanowiąc w większym stopniu rodzaj retorycznej figury niż realnego zarzutu. Dotyczy to również jedynej kwestii, która w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawiera odniesienie do konkretnych przepisów, tj. zarzucanego organowi podatkowemu przekroczenia długości trwania kontroli w firmie Skarżącej w świetle ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Bezcelowe i bezprzedmiotowe jest formułowanie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.s.a., poprzez pominięcie tej kwestii, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej problematyki i to w pierwszej kolejności na stronach 7 i 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd ten odniósł się także do wszystkich innych zasadniczych kwestii - w określonym stopniu przez sąd zagregowanych - stanowiących elementy sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi. Natomiast trudno od tego Sądu wymagać, aby szczegółowo i z osobna odnosił się do naruszenia każdego z ponad sześćdziesięciu przepisów czterech aktów prawnych, wskazanych w skardze jako naruszone, zwłaszcza, że podobnie jak w skardze kasacyjnej, zarzuty te nie zostały odrębnie uzasadnione. Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wymienionych w jednym ciągu kilkunastu przepisów prawa materialnego. Zarzuty te nie zostały w ogóle uzasadnione, a w ujęciu skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów stanowiło jedynie konsekwencję naruszeń procesowych, których jednakże nie stwierdzono. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a), a także w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).