II FSK 1408/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 715/15 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2015 r. nr IBPBI/2/4510-200/15/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 715/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. w Ż. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca podała, że w latach 1996 – 2004 otrzymała kilka pożyczek od swojego duńskiego udziałowca (posiadającego 100 % kapitału zakładowego spółki) i aż do 2013 roku odsetki od tych pożyczek były jedynie naliczane, ale nie były spłacane. W 2014 roku odsetki zostały częściowo zapłacone. Na dzień poprzedzający zapłatę odsetek zadłużenie z tytułu pożyczek przekraczało trzykrotność kapitału udziałowego spółki. Duński udziałowiec jest rezydentem podatkowym na terenie Danii. W uzupełnieniu powołanego wyżej wniosku spółka wskazała, że zamierza w całości lub w ratach spłacić pozostałe odsetki od pożyczek udzielonych w latach 1996 – 2004. Na tle wskazanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca przed 1 stycznia 2005 roku, które zostaną zapłacone, podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), jeśli chodzi o zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji pomiędzy R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie w dniu 6 grudnia 2001 roku, obywatele obu krajów powinni być równo traktowani, zarówno w kwestii obowiązków jak i uprawnień, pod względem opodatkowania w każdym z umawiających się państw. Równocześnie zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 254, poz. 2533) przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji, określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 roku przez podatników będących rezydentami. Powyższy przepis wskazuje, że praktyce możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłacanych przez podatnika odsetek w pełnej wysokości uzależniona jest od tego czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem powyższy przepis sprzeczny jest z przepisami powołanej wyżej Konwencji w części dotyczącej równego traktowania. Uprawnienie przyznane w kwestii możliwości zaliczenia w koszty odsetek od pożyczek zawartych przed 1 grudnia 2005 roku, lecz udzielonych jedynie przez rezydentów, z pominięciem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. powinno być również stosowane w stosunku do pożyczek udzielonych przez nierezydentów. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 marca 2015 Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uznał, że polskie przepisy o "niedostatecznej kapitalizacji", tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. odpowiadający uregulowaniom art. 9 ust. 1 Konwencji pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 23 ust. 5 tej umowy i będzie mieć zastosowanie do odsetek zapłaconych przez spółkę na rzecz podmiotu powiązanego z Danii z tytułu pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005 roku przez ten podmiot powiązany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie art. 23 ust. 1 oraz art. 9 Konwencji między R.P. a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa, jak wskazano wyżej bezpieczny w ocenie ustawodawcy poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywaniem działalności spółek. Zadłużenie to oceniane jest przy uwzględnieniu całkowitego zadłużenia (także z tytułu innych niż pożyczka zobowiązań i w stosunku do innych podmiotów niż bezpośrednio powiązane) na określony dzień – spłaty odsetek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od przyjętej w umowie stopy odsetek (gdy chodzi o jej rynkowy charakter), jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Nie można więc, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych (z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji). Stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest bowiem całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych między podmiotami powiązanymi. Przepis ten nie daje także podatnikowi możliwości wykazania, że w jego przypadku przekroczenie sztywnego limitu zadłużenia u powiązanej spółki nie stanowi odstępstwa od warunków, jakie przyjęłyby przy zawarciu takiej umowy podmioty niezależne. Ustawodawca nie wskazuje bowiem na jakąkolwiek możliwość odstąpienia od ograniczenia zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w przypadku przekroczenia założonego przez niego zadłużenia podatnika w stosunku do pomiotu powiązanego. Wynika to z literalnej treści tego przepisu i kategorycznego stwierdzenia, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu" odsetek przewyższających dozwolony limit. Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym, z mocy art. 23 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 nie miały zastosowania w stosunku pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Danii. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 Konwencji poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych między podmiotami powiązanymi, zatem nie można, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych (z zachowaniem zasad uczciwej konkurencji). Stosowanie art. 16 ust. l pkt 60 u.p.d.o.p. jest bowiem całkowicie niezależne od warunków współpracy ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi; - art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. oraz w zw. z art. 23 ust. 5 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 Konwencji, a tym samym z mocy art. 23 Konwencji i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ograniczenia dotyczące możliwości zaliczania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodu w stosunku do umów pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r., wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. nie miały zastosowania w stosunku do pożyczek udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Danii. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, które w rzeczy samej stanowi odzwierciedlenie stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2117/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Również jest zdania, że dla zastosowania art. 9 ust. 1 Konwencji konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Danii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Konkluzja taka wynika z treści tego przepisu i znajduje wsparcie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Art. 9 ust. 1 Konwencji stanowi, że jeżeli: a) przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa albo b) te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa i jeżeli w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych i finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębiorstwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, cytowany przepis odpowiada w swej treści art. 9 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD. Dokonując jego wykładni można zatem odwołać się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, gdzie w Komentarzu do art. 9 ust. 1 stwierdza się, że przepis ten ma wzajemne oddziaływanie z regulacjami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Nie stoi on na przeszkodzie w stosowaniu przepisów odnoszących się do niedostatecznej kapitalizacji, o ile w ich wyniku dochodzi do skorygowania zysków pożyczkodawcy do poziomu zysków, które powstałyby w warunkach wolnorynkowych. Znajduje on zastosowanie zarówno przy badaniu, czy stopa procentowa znajdująca zastosowanie do pożyczki jest wielkością wolnorynkową, jak i przy badaniu, czy dany przepływ finansowy rzeczywiście jest pożyczką, czy należy mu nadać inną kwalifikację. Stosowanie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji nie może zwiększać zysków podlegających opodatkowaniu ponad poziom wolnorynkowy. Stwierdzić więc należy, że cel przepisów odpowiadających w swej treści art. 9 Konwencji OECD, tj. osiągnięcie poziomu uznawanego przez państwa - strony umowy dwustronnej - za zgodny z wynikającym z normalnej konkurencji, wyznacza grancie stosowania normy w nich zawartej. Trafnie zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że art. 9 ust. 1 Konwencji winien być pojmowany jako przepis zapobiegający nieuzasadnionemu warunkami rynkowymi, sztucznemu przerzucaniu zysku pomiędzy przedsiębiorstwami mającymi siedziby w różnych państwach w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest wykazanie, że warunki stosunków handlowych bądź finansowych między spółką będącą rezydentem Polski a jej udziałowcem będącym rezydentem w Danii odbiegają od warunków wolnorynkowych i standardów obowiązujących na wolnym rynku tylko i wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie odwołuje się (odmiennie niż przykładowo art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., zapobiegający "przerzucaniu" zysków między powiązanymi podmiotami) do warunków rynkowych. Ustalony w nim identyczny w każdym wypadku wskaźnik określa bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców i zapobiega osiąganiu korzyści podatkowych związanych z tego rodzaju dofinansowywaniem działalności spółek. Stosowanie tego przepisu jest niezależne zarówno od wysokości odsetek, jak i od faktycznego zamiaru stron i celu umowy pożyczki. Nie można więc, jak czyni to Minister Finansów, przyjąć, że każdorazowo spełnienie warunków z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest równoznaczne ze stanem faktycznym, o jakim mowa w art. 9 ust. 1 Konwencji, to jest ułożeniem wzajemnych stosunków na warunkach odbiegających od rynkowych. Zgodnie z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest całkowicie niezależne od warunków ustalonej między podmiotami powiązanymi współpracy. Nawet proste zestawienie treści art. 9 ust. 1 Konwencji i art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, iż zawierają one odmienne regulacje. Jak już to wykazano, pierwszy z nich wiąże opodatkowanie z zyskiem osiągniętym na skutek umówionych między dwoma przedsiębiorstwami (lub narzuconych) warunków, natomiast drugi przepis takiego kryterium w ogóle nie zawiera, lecz ustanawia stały wskaźnik, niezależny od warunków współpracy pomiędzy podmiotami. Dlatego nie do zaakceptowania jest stanowisko Ministra Finansów, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. jest analogiczna do normy zawartej w art. 9 ust. 1 Konwencji. Prawidłowe jest zaś stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 9 ust. 1 Konwencji nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przez wzgląd na postanowienia art. 23 Konwencji, który dotyczy zasad równego traktowania obywateli Umawiającego się Państwa i drugiego Umawiającego się Państwa, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie będą miały zastosowania do odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów nie twierdził, iż regulacja zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej nie różnicuje sytuacji podatników, lecz podstawę do ich nierównego traktowania upatrywał w możliwości zastosowania regulacji zawartej w art. 9 ust. 1 Konwencji, która jak już wykazano nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Niecelowe jest więc wykazywanie przyczyn, dla których Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniające pozostaje w sprzeczności z ustanowionym art. 23 Konwencji zakazem niedyskryminacji. Poza tym kwestię tę w sposób wyczerpujący i prawidłowy wyjaśnił Sąd pierwszej instancji. Reasumując stwierdzić należy, iż z powyżej podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i w związku z tym, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.