I GSK 3408/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 280/18 w sprawie ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z dnia 14 lutego 2018 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi oddalił skargę (I SA/Bk 280/18). WSA rozstrzygał w następującym stanie faktycznym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku [...] (dalej jako: "spółka"), na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] , wystawionych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej jako: "PARP", "wierzyciel", "skarżąca"). Zawiadomieniem z dnia 14 lipca 2017 r., na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy prowadzony dla zobowiązanej spółki w [...] Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu dokonania zajęć, tj. 14 lipca 2017 r. Przedmiotowe zajęcie rachunku bankowego wraz z tytułami wykonawczymi spółce zostało doręczone w dniu 31 lipca 2017 r. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łomży umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stwierdzając, że w postępowaniu tym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zawiadomieniem z dnia 31 stycznia 2018 r. w trybie art. 64c § 6a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej jako: "u.p.e.a."), organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 6 lutego 2018 r. wierzyciel wniósł o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na pismo PARP, organ egzekucyjny wydał w żądanym zakresie postanowienie z dnia 14 lutego 2018 r. i obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł. PARP złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.; art. 64 § 6 u.p.e.a.; art. 7 § 2 u.p.e.a.; art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a.; art. 7, 7a, 8, 77 § 1 w zw. z art. 80 i art. 81a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; art. 107 § 3, art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Skargę na powyższe postanowienie złożyła skarżąca. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w całości; wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia przez organ, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku – przez WSA; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w sytuacji, gdy nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. WSA wskazał, że na podstawie art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2-4, co czyni zasadą obowiązek ponoszenia kosztów egzekucji przez zobowiązanego. Wyjątek od niej stanowi art. 64c § 4 u.p.e.a., wskazujący, że wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie bowiem obciążenie wierzyciela (PARP) kosztami powstałymi w trakcie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych było konsekwencją umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 29 grudnia 2017 r. WSA wskazał, że skutkiem tego umorzenia było to, że koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego, wobec czego obciążają wierzyciela. Przedstawiony stan faktyczny WSA uznał jako bezsporny. Istota sporu sprowadza się – zdaniem WSA - do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela, w szczególności w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. WSA stwierdził, że wyrok TK jest wyrokiem zakresowym, niepowodującym utraty mocy zaskarżonego przepisu. Przepis ten bowiem nadal funkcjonuje w systemie prawnym, posiada moc obowiązującą, jednakże od wejścia w życie orzeczenia TK winien być traktowany jako niezgodny z Konstytucją, choć tylko w granicach określonych w wyroku. Wobec tego, aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, musi być on stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku TK. Odnosząc wskazania wyrażone w tym wyroku do realiów niniejszej sprawy WSA wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, w tym opłat. WSA dokonał także analizy orzeczenia TK, wskazując, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej powoduje, że w wypadku należności o znacznej wartości następuje zachwianie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością opłat ponoszonych z tego tytułu, które stają się niejako "sankcją" pieniężną. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Trybunał wskazał na konieczność interwencji ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku TK, określić nie tylko maksymalną wysokość opłat będących przedmiotem skargi konstytucyjnej, ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Jednakże do czasu ewentualnej nowelizacji ustawy należy stosować ten przepis w taki sposób, by można było uznać go za konstytucyjny w świetle powołanego wyroku. Zdaniem WSA konieczne było zbadanie, czy koszty ustalone przez organ w oparciu o nadal obowiązujące przepisy prawa nie pozostają w rażącej dysproporcji do rzeczywistych kosztów poniesionych w drodze egzekucji. Wobec braku górnej granicy opłaty o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ dokonał swoistej analizy, w której porównał poszczególne wysokości opłat mających przewidziane górne granice, tj.: 4% kwoty egzekwowanej należności za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia za pracę; 5% za pobranie pieniędzy i zajęcie innej wierzytelności; 6% za zajęcie ruchomości; 8% za zajęcie nieruchomości. Organ podniósł, że różnice w wysokości opłat wiążą się ze stopniem skomplikowania i czasochłonnością zastosowania poszczególnych środków egzekucyjnych. Opierając się na tym przeświadczeniu i zastosowanym przez ustawodawcę proporcjonalnym zaszeregowaniu opłat z poszczególnych tytułów, organ przyjął, że maksymalna opłata za zajęcie rachunku bankowego powinna stanowić [...] zł, zaś maksymalna opłata manipulacyjna w wysokości 1% egzekwowanej należności, w myśl art. 64 § 6 u.p.e.a., nie może być wyższa niż [...] zł. Opłaty naliczone przez organ za zajęcie rachunku bankowego w celu wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi nr: [...] oraz [...] to odpowiednio [...] zł, a opłaty manipulacyjne naliczone zostały w [...] zł. W tym miejscu WSA wskazał, że kwoty te nie przekraczają ww. kwoty [...] zł (opłaty egzekucyjne) i maksymalnej kwoty opłat manipulacyjnych w wysokości [...] zł. Zdaniem WSA pomimo braku uregulowania ustawowo maksymalnych kwot opłaty egzekucyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 6 u.p.e.a., organ prawidłowo ustalił koszty egzekucyjne, z uwzględnieniem wytycznych ujętych w powołanym wyżej wyroku TK. Ponadto WSA stwierdził, że między naliczonymi opłatami a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego nie zachodzi rażąca dysproporcja, a zestawiając wysokość naliczonych opłat z wysokością należności należy dojść do wniosku, że nie doszło do naruszenia równowagi między interesem państwa, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją WSA stwierdził, że zarzut naruszenia art. 190 § 4 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a. należy uznać za nieuzasadniony. WSA za nietrafny uznał również zarzut naruszenia art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. WSA wskazał, że organ odniósł się do tego zarzutu w zaskarżonym postanowieniu (str. 7 postanowienia), w odpowiedzi na zarzut naruszenia zasad odpowiedzialnej egzekucji, zasady niezbędności i celowości egzekucji oraz braku uprawdopodobnienia czy po przystąpieniu do egzekucji uzyskane zostaną kwoty przewyższające wydatki egzekucyjne. WSA uznał także za bezzasadne zarzuty skarżącej dotyczące natury procesowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 7, 7a, 8 i art. 77 § 1 w zw. z art. 80 i 81a k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. WSA stwierdził, że postanowienie nie naruszało również art. 107 § 3 i art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wyrażone w rozstrzygnięciu stanowisko zostało właściwie i szczegółowo uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego jak i powołaniem stanu prawnego. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił : a) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 u.p.e.a., przez niewłaściwą, błędną ocenę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy przez WSA, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. art. 80 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7, art. 7a art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez błędne uznanie, że organy administracji publicznej w toku postępowania uwzględniły i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący wszystkie okoliczności sprawy, istotne dla właściwej oceny stanu faktycznego, podczas gdy na postawie analizy akt sprawy, nie sposób było sformułować innego wniosku jak tylko taki, że nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, a tylko to uprawniałoby organ egzekucyjny do naliczania opłaty egzekucyjnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64b i 64c § 1 i 64c § 7 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. przez uznanie, że postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne w stopniu umożliwiającym weryfikację jego prawidłowości, podczas gdy nie wskazano konkretnych, poczynionych przez organ wydatków egzekucyjnych, które wchodzą w skład kosztów egzekucyjnych, a ponadto wydatków na czynności manipulacyjne. b) naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. : - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że doszło do zajęcia wierzytelności i w konsekwencji naliczenie opłat egzekucyjnych, którymi obciążono PARP, podczas gdy na zajętych kontach bankowych brak było środków i nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego w postaci faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 i 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, pomijającą wytyczne wynikające z norm prawnych wyrażonych art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., wydanym sprawie o sygn. akt SK 31/14, poprzez ustalenie rażąco wysokich opłat, przekraczających wydatki rzeczywiste, faktycznie poniesione, niepoddających się kontroli i niezależnych od jakichkolwiek aktów staranności organu egzekucyjnego i jako takich naruszających standardy konstytucyjne. W konkluzji skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, jak również o zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg. norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie złożył oświadczenie, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice środka prawnego, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu, a które w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Istota sporu w niniejszej sprawie – ograniczona ramami skargi kasacyjnej - sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, czy też jej pobranie dopuszczalne jest także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. Z uwagi na podobieństwo w powyższego zagadnienia i regulacji normatywnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela przedstawione poniżej stanowisko, zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r. (I GSK 2307/18), jak i w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r. (I GSK 2905/18). NSA wskazuje, że WSA przy dokonywaniu kontroli judykacyjnej działalności organów administracji publicznej na etapie postępowania egzekucyjnego pominął w swoich rozważaniach podstawową ww. kwestię, a mianowicie czy istnieją normatywne podstawy do pobrania opłaty egzekucyjnej wyłącznie wówczas, gdy doszło do zajęcia rachunku bankowego na którym znajdowały się środki finansowe czy też dopuszczalne jest pobranie tej opłaty także w sytuacji, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było jakichkolwiek środków finansowych. WSA w uzasadnieniu wyroku dokonał analizy zarówno przepisów prawnych, jak i powyższego orzeczenia TK (k. 6 uzasadnienia) wskazując, że stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości kwoty podlegającej egzekucji, dlatego też nie zawsze tak określona opłata będzie w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań. Wskazał jednak, że jest to sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów należy stwierdzić, iż nie doszło w sprawie do faktycznego zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym. Natomiast uzasadnienie WSA spełnia wymogi normatywne wskazane w art. 141 art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera wszystkie niezbędne elementy normatywne wskazane w powyższym przepisie prawnym. Biorąc pod uwagę okoliczność, że zarówno organy, jak i WSA prawidłowo ustaliły stan faktyczny ale dokonały nieprawidłowej subsumpcji należy wskazać, że zarzuty w tym zakresie zostały nieprawidłowo skonstruowane. Skarżąca kasacyjnie zarzuca WSA w ramach zarzutów formalnoprawnych błąd subsumpcji. Jednakże jest to zarzut o charakterze materialnoprawnym, którego prawidłowość – z uwagi na wniesione zarzuty kasacyjne w tym zakresie - zostanie oceniona poniżej - w ramach analizy zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. przez jego błędną wykładnię. Stosownie bowiem do regulacji z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu, w następstwie egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności opłaty za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Treść cytowanego wyżej tekstu prawnego nie pozostawia wątpliwości, że opłata egzekucyjna w wysokości wyżej określonej, może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Jednocześnie w cytowanym przepisie ustawodawca nie zawarł przyzwolenia do pobierania stosownych opłat egzekucyjnych także wówczas, gdy dojdzie do zajęcia rachunku bankowego, na którym nie było środków finansowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w doktrynie prawa od dawna podnosi się, że podstawową wadą konstrukcyjną omawianych regulacji jest brak jakiejkolwiek zależności pomiędzy poborem opłat a skutecznością prowadzonej egzekucji, co prowadzi w niektórych sytuacjach do generowania wysokich kosztów egzekucyjnych, przy jednoczesnym braku realizacji, chociażby w części, dochodzonego obowiązku pieniężnego (v. R. Hauser, W. Piątek w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2016, s. 327). Wskazywane postulaty de lege ferenda nie są jednak dostrzegane przez ustawodawcę. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, jednak w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnej kwoty. Inne czynności egzekucyjne nie doprowadziły również do wyegzekwowania zaległości. Kolejny, będący przedmiotem zarzutu kasacyjnego, przepis art. 64 § 6 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy także przypomnieć, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (opublikowanym w: Dz.U. z 2016 r., poz. 1244) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku orzekającego o niekonstytucyjności art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości kontrolowanego postanowienia. W swoich rozważaniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał Konstytucyjny wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym opłaty takie, są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą, chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością (v. wyrok NSA z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2066/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stan faktyczny i prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może być pobrana wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Ponadto w zakresie zarówno opłaty egzekucyjnej, określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., jak i opłaty manipulacyjnej, określonej w art. 64 § 6 u.p.e.a. NSA wskazuje, że ustawowe określenie zarówno maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej, jak i maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej są typowymi czynnościami konwencjonalnymi, a nieuchylenie (zakresowe stwierdzenie niekonstytucyjności) przez Trybunał Konstytucyjny przepisu, który tych kwot nie określa nie daje podstaw do ich określenia w drodze wykładni dokonywanej przez sąd administracyjny. Nie zrobił tego również Trybunał Konstytucyjny, uznając że przekracza to jego kompetencje. Ewentualna modyfikacja zakwestionowanej normy prawnej powinna nastąpić w drodze wyraźnego aktu prawotwórczego, podjętego przez upoważnione do tego organy (zob. M. Wojtuń, Termin do wniosku o zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. Glosa do wyroku NSA z dnia 12 września 2013 r., II FSK 1991/13, Glosa 2014/2/125-129). Ponadto NSA w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez inny skład tego Sądu wskazujący, że skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2019 r., IIFSK 2576/18). Z tych też powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. uchylił wyrok WSA (pkt I sentencji wyroku), jak również postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 kwietnia 2018 r. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łomży z dnia 14 lutego 2018 r. (pkt II sentencji wyroku). O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 199 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.