I FSK 1066/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 216/18 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 21.005 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 216/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dwiema odrębnymi decyzjami z 18 maja 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") określił Spółce kwoty niewpłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, dokonanego na rzecz D. LTD z siedzibą w Bułgarii oraz kwoty odsetek od niewpłaconych terminowo zaliczek na ten podatek za grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka, prowadząca skład podatkowy, dokonała w grudniu 2016 r. oraz styczniu 2017 r. nabycia oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 43 na rzecz osób trzecich i pomimo, że 3 stycznia 2017 r. oraz 1 lutego 2017 r. złożyła do Urzędu Celnego w K. deklaracje VAT-14 odpowiednio za grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., nie dokonała wpłat zaliczek na podatek od towarów i usług z tytułu ww. nabyć (każdorazowo zadeklarowała do zapłaty kwotę 0 zł). Decyzją z 13 grudnia 2017 r., wydaną po rozpoznaniu odwołań Spółki, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazano, że adresatami obowiązków określonych w art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", są nie tylko podmioty posiadające koncesję na obrót lub wytwarzanie paliw silnikowych, ale także inne osoby dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, np. wykorzystywanego do produkcji olejów smarowych w składzie podatkowym. Na gruncie powołanego decydująca jest bowiem klasyfikacja taryfowa wyrobów będących przedmiotem opodatkowania, a nie ostateczne przeznaczenie tych wyrobów. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (paliw silnikowych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.), dalej "u.p.a.". Doszło bowiem do przemieszczenia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43) z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb VAT spółka cypryjska dokonała dostawy na rzecz bułgarskiej spółki zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce, zaś towary zostały wysłane i przetransportowane na terytorium Polski. Oznacza to, że Skarżąca - jako płatnik - obowiązana była do obliczenia i wpłacenia kwot podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której – żądając uchylenia decyzji organów celnych obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia celem umorzenia – zarzuciła: a) brak wskazania podstaw prawnych zakwalifikowania świadczonej usługi w składzie podatkowym w 100% z materiałów powierzonych, poprzez zakwalifikowanie jej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (jednego ze składników z grupy olejów napędowych) w celu wytworzenia oleju smarowego, b) pominięcie ustalenia charakteru całego świadczenia (usługa czy nabycie towaru), c) pominięcie dowodu z faktur wystawianych przez Skarżącą, z których wyraźnie wynika świadczenie usługi przerobu z materiału powierzonego, d) naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia, e) naruszenia prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 52 ust. 2 pkt 4 u.p.a. z powodu naruszenia warunku określonego w art. 48 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, f) nieuzasadnione powołanie się na art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT, g) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie, że skład podatkowy świadczy usługę z powierzonego materiału, co kwalifikowane jest jako świadczenie usługi na ruchomym majątku rzeczowym, h) błędne ustalenie miejsca opodatkowania usługi na ruchomym majątku rzeczowym, poprzez nieuwzględnienie statusu podatkowego nabywcy, o którym mowa w art. 28b ustawy o VAT, i) wydanie zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika podatku od towarów i usług bez wskazania podstawy prawnej, j) bezpodstawne zakwalifikowanie wykonywanej usługi na składzie podatkowym w 100% z materiału powierzonego i wydanego ze składu podatkowego wytworzonego produktu zleceniodawcy spoza terytorium RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organy i uznał, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Dalej Sąd przywołał i omówił treść istotnych sprawie przepisów prawa materialnego – ustawy o VAT (m.in. art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2) i ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając w rezultacie, że ocena, czy sporna transakcja stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, powinna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie ustawy o VAT. Z zestawienia ww. przepisów prawa wynika ponadto, że podmiot prowadzący skład podatkowy będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, gdy dokona na rzecz innego podmiotu wewnątrzwspólnotowego nabycia określonych towarów, które zostaną przez niego wprowadzone do składu podatkowego oraz gdy towarami tymi będą paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił przy tym wykładni art. 103 ust. 5a pkt 2 ustawy o VAT zaprezentowanej w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym doszło do wewnątrzwspólnotowego - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - nabycia oleju napędowego. Sporny olej napędowy mieści się w grupowaniach wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wyrób ten, bez względu na to, do czego zostanie faktycznie wykorzystany, jest paliwem silnikowym. Sąd nie znalazł również podstaw do zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie obejmuje swoim zakresem analizowanej sytuacji, bowiem nie jest zachowana tożsamość towaru wprowadzanego i wyprowadzanego ze składu podatkowego. W sprawie nie miały też zastosowania wymienione w skardze przepisy art. 52 ust. 2 pkt 4 i art. 12 ust. 2 pkt 10 u.p.a. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła przedmiotowy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 17a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 u.p.a., wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy wpływ ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 września 2021 r. w sprawie C-855/19 G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości uznał, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu tego art. 69. Powyższy wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 17 października 2019 r., I FSK 2248/18. Dlatego też w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia odwołano się do motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., I FSK 2248/18, który został wydany po udzieleniu przez Trybunał odpowiedzi na powyższe pytanie prejudycjalne. 6.3. Istotą rozstrzygnięcia Trybunału była ocena, że konstrukcja art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje nałożeniem obowiązku zapłaty VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy (15–ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług implementowany został w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Tymczasem obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT powstaje niezależnie od wymagalności podatku wynikającej z art. 69 dyrektywy, co TSUE ocenił jako naruszenie wskazanych przepisów dyrektywy 112. 6.4. Należy zwrócić uwagę, że art. 103 ust. 5a ustawy o VAT obejmuje regulację wyłącznie dotyczącą terminu zapłaty podatku. Rozróżnienie z uwagi na przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i w konsekwencji analiza pojęcia "paliwa silnikowe" w kontekście art. 86 ust 2 u.p.a. miało znaczenie dla skarżącej o tyle, o ile wpływało na objęcie Spółki obowiązkiem w postaci samoobliczenia i wpłacenia w terminie 5 dni (od dnia wprowadzenia towarów do miejsca odbioru z zezwolenia lub wprowadzenia ich do składu podatkowego z terytorium innego państwa członkowskiego) kwot podatku. Tak więc określenie przedmiotu WNT jako paliwa silnikowego, pozostawało istotne jedynie w kontekście sposobu i terminu zapłaty podatku wyznaczonych w art. 103 ust 5a ustawy o VAT. 6.5. Zaprezentowana zatem w powołanym wyroku TSUE wykładnia przepisów dyrektywy 112 ma wiążące znaczenie dla dokonania oceny zasadności zarzutów kasacyjnych skarżącej spółki w zakresie błędnej wykładni art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. TSUE w wyroku w sprawie C-855/19 zakwestionował całą regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT jako naruszającą przepisy dyrektywy 112 stwierdzając, że artykuły 69, 206 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE stoją na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego takiemu jak art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, który ustanawia obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT) od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, zanim podatek ten stanie się wymagalny w rozumieniu art. 69 dyrektywy. W orzeczeniu tym Trybunał de facto stwierdził, że nie można ustanawiać terminu płatności VAT z tytułu WNT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, tak jak uczyniono to w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Stąd spór w niniejszej sprawie, dotyczący art. 86 ust. 2 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. o przedmiot WNT (wykładnię pojęcia "paliwa silnikowego"), uznać w tej sprawie należy za bezprzedmiotowy. Powołany wyrok ma bowiem bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie o skardze kasacyjnej w sprawie, gdyż uwzględniając zawarte w nim wskazówki należy przyjąć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, na spółce w ogóle nie ciążył obowiązek określony w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT. Skutek wyroku TSUE, wynikający z zasady pierwszeństwa prawa unijnego, jest bowiem taki, że należy odmówić zastosowania normy wynikającej z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe nabycie paliw należało rozliczać na takich samych zasadach, jak WNT innych wyrobów akcyzowych, tzn. zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT stanowiącym, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. 6.6. W świetle tego wyroku – z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 103 ust. 5a ustawy o VAT - organy podatkowe wadliwie ustaliły, że spółka nabywając wewnątrzwspólnotowo olej napędowy o kodzie CN 2710 19 43, była zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, w terminach 5-dniowych od dnia każdego wprowadzenia tych towarów na terytorium kraju. Błędnie również stwierdziły, że ze względu na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. paliwa, z uwagi na treść art. 103 ust. 5a, spółka była obowiązana składać naczelnikowi urzędu celnego właściwemu w sprawie rozliczania podatku akcyzowego deklaracje o należnych kwotach podatku za okresy miesięczne, w terminie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek ich zapłaty (deklaracje VAT-14). Bezpodstawnie zatem uznano także, że kwota podatku od towarów i usług w wysokości 358.277 zł stanowiła zaległość podatkową za grudzień 2016 r. oraz w wysokości 314.207 zł stanowiła zaległość podatkową za styczeń 2017 r. którą wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności, należało wpłacić niezwłocznie na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. 6.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz orzekając merytorycznie o zasadności skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. 3.8. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata z tytułu odpisu orzeczenia z uzasadnieniem doręczonego na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia, opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za udział w postępowaniu odwoławczym, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 ze zm.). Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik