VIII SA/Wa 231/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu zażalenia S. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", Naczelnik US" lub "NUS") z [...] października 2017r. Przedmiotem tych postanowień było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z [...] sierpnia 2017r. określającej dla skarżącego w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązanie podatkowe w części dotyczącej okresu II, V – XI 2012r. Jako podstawę prawną postanowienia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). Stan faktyczny. Decyzją z [...] sierpnia 2017r. Naczelnik US określił skarżącemu w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za V – IX 2012r. oraz zobowiązanie w tym podatku za miesiące: II, X – XII 2012r. Następnie, postanowieniem z [...] października 2017r. na podstawie art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3 oraz art. 216 § 1 Op organ I instancji nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej zobowiązań za okres: II, V – XI 2012r. W zażaleniu na to postanowienie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jego uchylenie postawił zarzuty naruszenia: art. 239b § 1 pkt 4 Op poprzez nie wzięcie pod uwagę wszystkich niezbędnych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niewskazanie przez organ okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem przedawnienia oraz art. 121 w zw. z art. 124 Op, poprzez przerzucanie na podatnika błędów i uchybień organu w zakresie prowadzonego postępowania skutkujących przewlekłością postępowania podatkowego oraz poprzez unikanie podejmowania przez organ decyzji, co skutkowało przewlekłością postępowania. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie DIAS przywołał art. 239a i art. 239b § 1 i § 2 Op. Wskazał, iż z art. 239b § 1 i § 2 Op wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch warunków, to jest wystąpienie co najmniej jednej przesłanki określonej w art. 239b § 1 Op i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podniósł, iż od decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] sierpnia 2017 r., która została stronie doręczona w dniu [...] października 2017 r. Organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji jako przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał zaistnienie okoliczności z art. 239b § 1 pkt 4 Op, to jest, że termin przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II, X-XI/2012 r. upływa w dniu [...] grudnia 2017 r., zatem prawdopodobne jest, że zaległość podatkowa nie zostanie wykonana przed przedawnieniem. Jako okoliczności uprawdopodobniające, że ww. zobowiązanie nie zostanie wykonane organ I instancji wskazał nieostateczny charakter decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz ujawnienie zobowiązań podatkowych dopiero po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Op. Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że należało nadać decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego ([...] grudnia 2017r.) był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu odwoławczego, NUS uprawdopodobnił zatem, że zobowiązanie wynikające z treści decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane. Świadczy o tym krótki okres do upływu terminu przedawnienia, a także nieostateczny charakter decyzji organu I instancji, jak i to, że pomimo doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. w dniu [...] sierpnia 2017 r. zaległość podatkowa nie została uregulowana. Zdaniem Dyrektora IAS bez wpływu na powyższe pozostaje dotychczasowa postawa skarżącego i jego sytuacja majątkowa. Na poparcie swojej argumentacji organ odwoławczy powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach: NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt I FSK 523/13; NSA z 13 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1807/12 oraz NSA z 22 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 674/13). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: 1. art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op w zw. z art. 139 Op, poprzez: - niewzięcie pod uwagę przez organ wszystkich niezbędnych przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niewskazanie przez organ okoliczności stwarzających ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem przedawnienia i tym samym uznanie, iż bliski termin przedawnienia jest samodzielną i wystarczającą przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; - błędne uznanie, iż opieszałość organu podatkowego w rozpoznaniu sprawy i wynikający z tego bliski termin przedawnienia nie ma związku z postępowaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i postępowania poprzedzającego jego wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"). Zarzuty skargi, Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, które zostało uzasadnione w sposób zrozumiały i zdaniem Sądu odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika US. Zdaniem organów podatkowych, w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała przesłanka, o której mowa w treści art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Op, gdyż zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania skarżącego świadczy o tym, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej wydanej [...] sierpnia 2017 r. nie zostanie wykonane. Wskazać w tym miejscu należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op, w świetle których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące i jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Ustawodawca pozostawił zatem uznaniu organu podatkowego możliwość nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, jeżeli wystąpiła jedna z okoliczności wskazanych w wyżej wymienionych przepisach art. 239b § 1 Op, a organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienia nie naruszają powołanych wyżej przepisów. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op. Ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne, które pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia opartego na tych przepisach. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w granicach art. 191 Op, zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Op. W aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Oczywiste bowiem jest, że nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jeśli wygaśnie na skutek przedawnienia (por. m. in. wyroki NSA: z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie jako "CBOSA"). Istotne przy tym jest znaczenie pojęcia "uprawdopodobnienie", które polega nie na wykazaniu i udowodnieniu zaistnienia określonego faktu jako czegoś pewnego, lecz wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. Decyzja nieostateczna, nie podlega bowiem wykonaniu, gdy nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Op). Tym samym skoro decyzja nieostateczna dotyczy zobowiązania, które wygasłoby za niespełna trzy miesiące, to sama ta okoliczność stwarza ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Oczywiste zatem jest, że przesłanka określona w § 2 art. 239b Op została wykazana przez organy. W świetle powyższych rozważań Sąd zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. Oczywiste bowiem jest, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Op, wystarczająca do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie zostało uprawdopodobnione, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Organy ustaliły zatem w sposób prawidłowy okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela bowiem te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 26 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 73/16), w świetle których podkreślenia wymaga, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Op stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Op). Jeżeli zatem organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Op, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Op, winien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, lub jak w rozpoznawanej sprawie zostało ono już uruchomione, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, skoro nadano rygor natychmiastowej wykonalności [...] października 2017 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływał z końcem 2017 r., a ponadto skarżący nie podjął działań zmierzających do ich zapłaty to uznać należy, że została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 Op. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 Op jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 Op jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Op, pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ppsa.