II FSK 73/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 586/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 lutego 2015 r., nr (...) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2015 r., I SA/Gd 586/15, w którym oddalono skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 5 lutego 2015 r. na podstawie m. in. art. 239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 31 października 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z 25 lipca 2014 r. określającej skarżącej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 r. w kwocie 12.916 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 o.p. W świetle art. 51 § 1 i § 2 o.p. nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek staje się zaległością. Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy podatkowe z uregulowania art. 53a O.p., a więc wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Zatem w przedmiotowej sprawie bieg pięcioletniego terminu przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 o.p. W tym przypadku bowiem strona, nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącymi wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek złożyła odwołanie; jednocześnie strona nie uregulowała przedmiotowych odsetek od zaliczek nawet wówczas, gdy otrzymała kwestionowaną odwołaniem decyzję, w której organ pierwszej instancji określił ich wysokość (w stanie prawnym na dzień wydania ww. postanowienia). W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku dobrowolnego wykonania zobowiązania przez stronę po otrzymaniu decyzji może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane, zwłaszcza że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem ww. terminu było mało prawdopodobne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 122 i 187 § 1 i 191 o.p. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W pierwszej kolejności przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2 o.p. Wskazał, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 o.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w skardze nie kwestionuje się, że zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. W ocenie sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Sąd przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko Sąd uznał za prawidłowe, zważywszy że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m. in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, wyrażający się wybiórczym i lakonicznym ustosunkowaniu się do argumentów skarżącej przytoczonych w skardze, w tym również braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających stanowisko skarżącej w zakresie rozumienia i stosowania przesłanki obawy nie wykonania przyszłego zobowiązania, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w uznaniu, że na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności istniała obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, której został nadany rygor; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle poniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w następstwie uznania, że zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego per se uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania w oderwaniu od okoliczności, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, umożliwiając tym samym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one niezasadne. Pierwszy zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten zawiera normę o charakterze ustrojowym, a jego naruszenie mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 19 września 2017, II OSK 192/16, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie przywołał argumentacji wskazującej na naruszenie powyższego przepisu, a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie miało ono miejsca. Z kolei w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom zawartym w tym przepisie. Zostało ono sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w cytowanym powyżej przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także ustosunkowanie się do zarzutów skargi, co pozwala na dokonanie oceny zasadności zapadłego wyroku w zakresie powołanych podstaw zaskarżenia. Nie świadczy natomiast o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. brak przekonania strony do poglądów sądu pierwszej instancji. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wykazać, że uzasadnienie z uwagi na swoją konstrukcję i niespełnione wymogi ustawowe nie pozwala na ocenę, czy wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy, czy też nie. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska sądu nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznie ustosunkował się do zarzutów Spółki. Świadczy o tym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, który w zasadzie jest powtórzeniem argumentacji skarżącej ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, uznał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy) tylko wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie może budzić wątpliwości, że kwestionowany w rozpoznawanej sprawie wyrok takie stanowisko zawiera. Zgodnie zaś z przywołaną uchwałą, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego, to wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej (samodzielnej) podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji co do przyjętego jako podstawa wyrokowania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy w oparciu o zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych w sprawie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że jego skuteczność uzależniona była od zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Samodzielnie nie mógł on stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się od zarzutu naruszenia prawa materialnego, przyznać należy, że wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, na co zwrócił uwagę NSA w wyrokach: z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13 oraz z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3380/15, a których wywody w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 o.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 o.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, lub jak w rozpoznawanej sprawie zostało ono już uruchomione, to już ta okoliczność może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, skoro nadano rygor natychmiastowej wykonalności 31 października 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek od podatku dochodowego upływał z końcem 2014 r., a ponadto skarżąca spółka nie podjęła działań zmierzających do ich zapłaty - to została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Przemawia za tym również okoliczność podnoszona w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że egzekwowanie należności objętych decyzją odbyło się dopiero w drodze przymusowej egzekucji. Należy zatem uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie niniejszej wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.