I SA/Gd 586/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. I SA/Gd 586/15 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 lutego 2015 r., w sprawie [...], na podstawie m.in. art.239b § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 31 października 2014 r., nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2014 r. (nr [...]) określającej stronie skarżącej "A" Spółce z o.o. wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 r. w kwocie 12.916 zł. II. Stan sprawy: organ podatkowy określił stronie wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 r. w kwocie 12.916 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. wymiarowej. Na to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zażalenie. Stosownie do treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem za nadaniem decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiać będzie okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być utożsamiane z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 r. W świetle art. 51 § 1 i § 2 O.p. nie zapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek staje się zaległością. Konsekwencją nieuiszczenia w terminie zaliczki na podatek dochodowy jest możliwość skorzystania przez organy podatkowe z uregulowania art. 53a O.p., a więc wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w uchwale składu siedmiu sędziów z 7 lutego 2009 r. sygn. II FPS 5/09. Zatem w przedmiotowej sprawie bieg pięcioletniego terminu przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto - jak podkreśla organ - na dzień wydania postanowienia tj. na dzień 31 października 2014 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził się, że w sprawie wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p. W tym przypadku bowiem strona, nie zgadzając się z ustaleniami wynikającymi z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącymi wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2009 r., złożyła odwołanie; jednocześnie strona nie uregulowała przedmiotowych odsetek od zaliczek nawet wówczas, gdy otrzymała kwestionowaną odwołaniem decyzję, którą organ pierwszej instancji określił ich wysokość (w stanie prawnym na dzień wydania w/w postanowienia). W ocenie organu odwoławczego okoliczność braku dobrowolnego wykonania przez stronę po otrzymaniu w/w decyzji może rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane; umacnia to również fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia był krótki, a z uwagi na czas trwania postępowania odwoławczego wykonanie zobowiązania przed upływem w/w terminu było mało prawdopodobne. Wskazano na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1038/11) co potwierdza, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił również, że egzekwowanie należności objętych niniejszym postępowaniem odbyło się dopiero na drodze przymusowej egzekucji - w wyniku zajęcia rachunku bankowego w dniu 30 grudnia 2014 r., co jedynie potwierdza, że zasadnie organ pierwszej instancji wykazał obawę, że strona nie wykona (nie uiści) dobrowolnie wskazanych należności. Ponadto w sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) - nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (przywołano wyrok WSA w Gdańsku z 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 441/14 oraz z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 744/11), a jedynie do upływu przedawnienia. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13 stwierdził, że "przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika". Mając to na uwadze - w ocenie organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony - organ pierwszej instancji uprawdopodobnił, że należności wynikające z nieostatecznej decyzji z dnia 25 lipca 2014 r. nie zostaną wykonane. Analizując przebieg postępowania dowodowego organ odwoławczy nie dopatrzył się zarzucanych w zażaleniu uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy nie ma obowiązku uprawdopodobnienia istnienia obawy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane, w sytuacji, gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest w oparciu o przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., - art. 122 i 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia, czy na moment wydania postanowienia organu I instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 25 lipca 2014 r. istniała obawa niewykonania zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. IV. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; O.p.), decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309). W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W skardze nie kwestionuje się, że zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie sądu organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Sąd, przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia (...) września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji). Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. (por. wyroki NSA: z 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12, LEX nr 1472367; z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, LEX nr 1517687; z 8 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1090/13). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK