I FSK 1272/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2132/12 w sprawie ze skargi A. J., L. sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. J., L. Sp. j. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2132/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 maja 2012r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 29 grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej A. J., L. spółka jawna (dalej: spółka/ skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2006r. oraz uchylił poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 29 grudnia 2011r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2006r. w kwocie 31.951 zł. Jego zdaniem, skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur. Następnie powołanym na wstępie postanowieniem organ podatkowy pierwszej instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powołał się na art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) pozwalający nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na pozostający trzymiesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji uprawdopodobni, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż obiektywną, samoistną przesłanką, która potencjalnie może uniemożliwić wykonanie zobowiązania podatkowego skarżącej w VAT za styczeń 2006r. jest stosunkowo krótki czas pozostający do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania albowiem w przedmiotowej sprawie termin ten upływał w dniu 31 grudnia 2011r. 1.3. Na skutek wniesionego zażalenia organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność, iż okres pozostający do upływu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące uprawdopodobniła z kolei, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez skarżącą wykonane dobrowolnie do dnia, w którym uległoby przedawnieniu. Późniejsze działania skarżącej, tj. wniesienie odwołania od decyzji z dnia 29 grudnia 2011r. i powoływanie się na przesłankę przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdza zasadność wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego bezzasadność, ewentualnie o uchylenie postanowienia i zwrot do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie m.in.: art. 239b O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt 8 O.p. przez nadanie klauzuli natychmiastowej wykonalności wierzytelności, która uległa przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienie organu odwoławczego, jak i organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) w zw. z art. 135 ppsa i art. 134 ppsa oraz podzielił jedynie część zarzutów skarżącej. 3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Okoliczność, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie budziła wątpliwości albowiem termin przedawnienia określonego tą decyzją zobowiązania w VAT za styczeń 2006r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r. Sąd pierwszej instancji nie podzielił jednak stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym okoliczność, iż do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące uprawdopodobniła z kolei, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane dobrowolnie przed upływem tego terminu, a tym samym spełniona została również przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Powołano się na ugruntowaną linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. 3.3. Uznano za chybioną argumentację organu odwoławczego powołującą się na późniejsze działania skarżącej w postaci złożenia odwołania czy odwoływanie się do okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności następuje na mocy postanowienia wydawanego jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można oceniać istnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 O.p. poprzez pryzmat zachowań podatnika zaistniałych już po wydaniu tegoż postanowienia. Zauważono, że złożenie odwołania i podniesienie zarzutu przedawnienia są uprawnieniami podatnika służącymi kwestionowaniu prawidłowości decyzji wymiarowej. Korzystanie z tych uprawnień nie może być wykorzystywane jako argument niejako "przeciwko" podatnikowi i to w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji doręcza podatnikowi decyzję na dzień przed upływem terminu przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego. Wskazano, że dzień 30 grudnia 2011r. przypadał w piątek a powszechna w dzisiejszych czasach bankowość elektroniczna umożliwia podatnikowi zapłatę podatku także w dniu wolnym od pracy (np. sobotę i niedzielę). 3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. 3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 239 § 2 O.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe obciążające skarżącą nie zostanie wykonane, a zatem brak było podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ odwoławczy na podstawie art. 173 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji i wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; - na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe nie wykazały w toku postępowania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosków przeciwnych, a więc w ocenie organu podatkowego do takiego uchybienia w sprawie nie doszło. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgodzono się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, iż uprawdopodobnienie powinno nastąpić poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. Oznaczałoby to bowiem, iż przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie może funkcjonować w oderwaniu od pozostałych przesłanek wskazanych w tym artykule. W konsekwencji okoliczność ta nie mogłaby stanowić samodzielnej przesłanki, skoro przesądzające dla jej zastosowania powinny być w ocenie Sądu pierwszej instancji inne aspekty niezwiązane z okresem pozostałym do upływ przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie podniesiono, że organ odwoławczy wykazał, że obawa niewykonania zobowiązania była w zaistniałych okolicznościach uzasadniona, gdyż skarżąca swoim późniejszym zachowaniem potwierdziła brak woli dobrowolnego uregulowania należności. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty. 5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 5.3. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i art. 239b § 2 O.p. albowiem za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ppsa, gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r. sygn. akt II FSK 2230/11, opubl. CBOSA). 5.4. Za usprawiedliwione zaś należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na błędnej wykładni art. 239b § 2 O.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi o tym, że przy spełnieniu przesłanek wymienionych w § 1, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Z jego treści Sąd pierwszej instancji wyprowadził nieuprawniony wniosek, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, organy podatkowe obu instancji winny skupić się na okolicznościach faktycznych warunkujących możliwość niewykonania decyzji podatkowej, dotyczących sfery majątkowej skarżącej spółki, jej sytuacji finansowej. Tymczasem wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści, ani z celu art. 239b § 2 O.p. W przepisie tym mowa jest o "uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane" i nie ma podstaw aby "uprawdopodobnienie" ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął przede wszystkim to, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Nie budzi wątpliwości to, że konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. I tak obowiązek ustalenia jaki strona posiada majątek, a w szczególności czy jest to majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, dotyczy przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Ustalenie jaki strona posiada majątek i czy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości konieczne jest także dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności rygoru na podstawie art. 239b §1 pkt 3 O.p. Natomiast, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014r. sygn. akt I FSK 523/13 opubl. CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaś odmiennej linii orzecznictwa na którą powołał się Sąd pierwszej instancji wynikającej z wyroków NSA z dnia: 10 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2659/10; 18 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 1194/13, opubl. CBOSA. Wypada podkreślić, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in, że art. 239b §1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni zgodnie, z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p., w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż termin do wniesienia odwołania. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnione były zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji prawidłowa wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. prowadziła do wniosku, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia 29 grudnia 2011 r. nie zostanie wykonane. 5.5. Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji w oparciu o art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.