II FSK 2230/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 262/11 w sprawie ze skargi V. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę V. [...] (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie zaległości podatkowych. 2. Wnioskiem złożonym 15 listopada 2002 r. Spółka, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji), wystąpiła o restrukturyzację spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 3. Postępowanie było wielokrotnie zawieszane i podejmowane, w ostateczności decyzją z 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. umorzył postępowanie w sprawie restrukturyzacji spornych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Wyjaśnił, iż w obecnym stanie prawnym nie ma możliwości udzielenia pomocy na restrukturyzację na podstawie ustawy o restrukturyzacji, bowiem poczynając od dnia 1 maja 2004 r. funkcjonuje ona w zmienionym kontekście prawnym, będącym następstwem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Zaznaczył również, że zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 107 i 108 TFUE określone zostały w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007r., Nr 59, poz. 404 ze zm.). Zauważył, że z uwagi na istnienie należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji uległo zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją i w odniesieniu do którego nie została przed akcesją wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji, pomoc nie została zatem jeszcze przyrzeczona. Z powodu odpadnięcia podstawy materialnoprawnej dla rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) należało je umorzyć. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach wskazał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, w stosunku do którego, z uwagi na sporność należności, postępowanie w sprawie restrukturyzacji należało zawiesić do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Podkreślono, że w dacie składania wniosku, aktem prawa materialnego, regulującym problematykę pomocy publicznej była ustawa o restrukturyzacji, jednakże w związku z wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. poczynając od dnia 1 maja 2004 r., funkcjonuje ona w zmienionym kontekście prawnym, nakazującym uwzględnianie przepisów prawa europejskiego. Wobec powyższego pomoc dla Spółki stanowi pomoc nową zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE, w trybie określonym ustawą o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną, że wejście w życie ustawy o pomocy publicznej nie spowodowało zmiany, ani uchylenia żadnego przepisu ustawy restrukturyzacyjnej. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy w związku z toczącym się postępowaniem sądowym w sprawie określenia wysokości należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., postępowanie restrukturyzacyjne kilkakrotnie podlegało zawieszeniu, a formalne zakończenie sporu co do zaległości podatkowych nastąpiło 16 grudnia 2009 r., kiedy nie było już możliwe wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji, bowiem upłynął liczony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. od dnia 15 listopada 2002 r., termin 45 dni do wydania takiej decyzji. Wskazano, że ustawodawca wyraził wolę by powyższy termin był ostateczny, zaznaczając że nie może być on przedłużony, a podlega wstrzymaniu wyłącznie w przypadku opisanym w art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Orzekanie, niezależnie od tego czy wskazane we wniosku należności podlegały restrukturyzacji, stało się niedopuszczalne, a tym samym bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do WSA Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła rażące naruszenie art. 18 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ustawy o restrukturyzacji poprzez stwierdzenie, że upływ terminu, o którym mowa w art. 18 ust. 1, powoduje niemożność wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, bez względu na fakt zawieszenia postępowania na podstawie art. 15 ustawy. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesiona skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., Nr 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie może być mowy o przyrzeczeniu objęcia spornych zaległości restrukturyzacją, gdyż nie została wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego złożony 15 listopada 2002 r. dotyczył zaległości spornych – wynikających z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21 listopada 2002 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pierwszeństwo w takim przypadku ma postępowanie wymiarowe i dopiero po jego prawomocnym zakończeniu organ może rozstrzygać kwestię restrukturyzacji. Stanowi o tym wprost art. 15 ustawy o restrukturyzacji. Postępowanie restrukturyzacyjne było w niniejszej sprawie 3 razy zawieszane i podejmowane przez organy podatkowe, ale postępowanie wymiarowe, co do spornych należności zakończyło się dopiero 16 grudnia 2009 r. Do tego dnia wniosek o restrukturyzację spornych zaległości nie mógł zostać rozstrzygnięty. Sąd zauważył, że za powyższą okoliczność nie można obwiniać organów podatkowych. Fakt, że należności były spornymi aż do grudnia 2009 r. wynikało z zaskarżania kolejnych rozstrzygnięć przez Spółkę do organu odwoławczego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Najistotniejszym, w ocenie Sądu, był w niniejszej sprawie fakt, że wniosek o restrukturyzację spornych należności nie został rozstrzygnięty przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Ustawa o restrukturyzacji nie została uchylona i nadal obowiązuje, jak stwierdza Spółka, jednakże od 1 maja 2004r. Polska musi udzielać pomocy zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Ustawa o restrukturyzacji od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty funkcjonuje w zmienionym kontekście prawnym. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - częściowy brak wskazania podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, w szczególności przepisów przesądzających o braku kompetencji organów krajowych do dalszego orzekania w oparciu o ustawę o restrukturyzacji, skutkującym zasadnością zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji; - brak wskazania związku pomiędzy obowiązkiem dokonywania notyfikacji do Komisji Europejskiej o przypadku nowej pomocy a brakiem kompetencji organów wymienionych w art. 2 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji; - brak wskazania znaczenia cytowanego fragmentu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1077/09, dla niniejszej sprawy, w szczególności rozważań o rozporządzeniu z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, które to rozporządzenie nigdy nie miało zastosowania do Skarżącej; a przez to uniemożliwienie Skarżącej weryfikacji poprawności rozstrzygnięcia, przesądzające o istotnym wpływie uchybienia przepisom prawa procesowego na wynik sprawy. b) art. 151 p.p.s.a poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Zamiast art. 151 p.p.s.a. winien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lutego 2011 r. winna zostać uchylona jako naruszająca prawo materialne, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 i 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i umorzenie postępowania z uwagi na upływ 45-dniowego terminu do wydania decyzji. Sąd, stwierdzając naruszenie prawa polegające na przyznaniu terminowi 45 dni na wydanie decyzji charakteru materialnoprawnego, winien był uchylić decyzję z uwagi na brak innych niż wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanek umorzenia postępowania. c) z ostrożności procesowej, naruszenie prawa materialnego, to jest art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - o ile ten przepis został przez Sąd zastosowany - poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na stwierdzeniu, że przepis ten generalnie uniemożliwia wydawanie decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji przez organy wskazane w art. 2 pkt 2 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że konieczne jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji gdy wniosek Spółki nie został rozpoznany do momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej i nie została do tego czasu wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji. Stan faktyczny sprawy jest niesporny. Spółka wnioskiem złożonym 15 listopada 2002 r. wystąpiła o restrukturyzację spornych zaległości podatkowych. Ze względu na toczący się spór, co do merytorycznej prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie restrukturyzacyjne zawieszono. Ostatecznie podjęto je po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1334/08, oddalającym skargę kasacyjną dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Z tym dniem zaległość podatkowa stała się bezsporną, co umożliwiło podjęcie postępowania w przedmiocie restrukturyzacji. Postanowieniem z 29 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. podjął zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne. Wyżej zarysowana chronologia analizowanej sprawy wyraźnie wskazuje, że pomiędzy złożeniem przez Spółkę wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a podjęciem zawieszonego postępowania doszło do poważnej zmiany w systemie prawa Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 1 maja 2004 r. nastąpiła akcesja Polski do Wspólnot Europejskich. Od tego momentu prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Poskiej. Od tego dnia rozległy obszar normatywny prawa wspólnotowego - acquis communautaire – rzuca, jak słusznie zauważono w doktrynie, "cień wspólnotowy" na przepisy prawa wywodzące się od ustawodawcy krajowego (E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 10). Oznacza to, że poszukując normy partykularnego zastosowania instytucje stosujące prawo powinny brać pod uwagę regulacje wspólnotowe, które potencjalnie mogą wpłynąć na dane rozstrzygnięcie prawne. W analizowanej sprawie konieczne staje się uwzględnienie tej doniosłej dla stosowania prawa zmiany, na co prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 10. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Podstawowym zarzutem sformułowanym przez autora skargi kasacyjnej to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z jego elementów koniecznych jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r, sygn. akt II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących braku możliwości zastosowania ustawy o restrukturyzacji, co z kolei spowodowało, że organy umorzyły postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w obszernie umotywowanym stanowisku stwierdził m.in., że: "ustawa o restrukturyzacji z 2002r. obowiązuje, ale w zmienionych warunkach. Udzielana pomoc podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Musi ona być udzielana zgodnie z prawem wspólnotowym. Obecnie organy nie mogą zatem wydać decyzji merytorycznej o warunkach restrukturyzacji. Postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji prawidłowo zatem zakończone zostało rozstrzygnięciem formalnym – umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p." Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy przyjęcia poglądu o braku podstaw do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie stwierdził, że pomimo braku wyraźnego wskazania konkretnego przepisu stanowiącego materialnoprawną przesłanką podjętego rozstrzygnięcia, to nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko taki charakter naruszenia mógł natomiast przesądzać o skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej. 11. Niezasadny jest także drugi z zarzutów procesowych, odnoszący się do naruszenia art. 151 p.p.s.a poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a decyzja organu odwoławczego winna zostać uchylona jako naruszająca prawo materialne, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 i 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy do grupy przepisów o charakterze materialnoprawnym. Jest to typowy przepis procesowy, stanowiący podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Przede wszystkim jednak, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ niewłaściwie zastosował art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, nie zobowiązywało Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd prawidłowo przyjął, że częściowo błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji (w zakresie charakteru terminu określonego w art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji) pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Sam upływ czasu, od momentu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do zakończenia sporu co do należności, objętych wnioskiem o restrukturyzację, spowodował bowiem niemożność stosowania ustawy o restrukturyzacji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że to właśnie ta przyczyna stanowi o konieczności umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, wobec braku przepisów, które mogłyby stanowić podstawę do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki z 15 listopada 2002r. o restrukturyzację spornych zaległości podatkowych. 12. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez nieprawidłową jego interpretację polegającą na stwierdzeniu, że przepis ten generalnie uniemożliwia wydawanie decyzji o warunkach restrukturyzacji na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji przez organy wskazane w art. 2 pkt 2 tej ustawy. Przypomnieć należy, że z dniem 1 grudnia 2009 r. wszedł w życie Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podpisany w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306, z 17 grudnia 2007 r.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 TFUE (dawny art. 87 TWE), wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Art. 107 ust. 2-3 TFUE określa, jaka pomoc może być uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym. Z kolei art. 108 TFUE stanowi, iż Komisja Europejska powinna być informowana (w czasie odpowiednim dla przedstawienia swoich uwag) o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Ponadto, państwo członkowskie nie może wprowadzić w życie projektowanych środków dopóki procedura notyfikacji nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej o ich zgodności z rynkiem wewnętrznym. W przypadku udzielenia pomocy z naruszeniem tego przepisu, Komisja Europejska może zażądać zwrotu pomocy wraz z odsetkami od dnia jej udzielenia, jeżeli uzna, iż pomoc ta jest niezgodna z zasadami rynku wewnętrznego. Jak wynika z wyjaśnienia Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (dostępnego na stronie www.uokik.gov.pl), zgodnie ze stanowiskiem Komisji Europejskiej, przedstawionym w dotychczas wydanych decyzjach, nie mogą być badane przez Komisję (ani w trybie określonym w art. 108 ust. 3 TFUE, ani w trybie procedury przejściowej określonej w Akcie Przystąpienia) środki pomocowe przyznane przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej i niemające zastosowania po przystąpieniu. W celu ustalenia momentu, w którym środki pomocy zostały przyznane, właściwym kryterium oceny jest prawnie wiążący akt, na mocy którego właściwe władze krajowe zobowiązują się do udzielenia pomocy. Za przyznanie pomocy uznaje się prawne zobowiązanie Państwa do jej udzielenia, a nie wypłatę. Wszelkie płatności, obecne lub przyszłe, w ramach danego zobowiązania prawnego, stanowią jedynie wykonanie zobowiązania i nie mogą być rozumiane jako pomoc nowa lub dodatkowa. Przenosząc powyższe na grunt spraw udzielania pomocy na podstawie ustawy o restrukturyzacji stwierdzić należy, że prawnie wiążącym aktem, na mocy którego władze krajowe zobowiązują się do udzielenia pomocy jest decyzja o warunkach restrukturyzacji. Z tego względu za uzasadnioną uznać należy tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 681/11 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny w trybie art. 18 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, decyzji o warunkach restrukturyzacji (po spełnieniu przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. 1 tej ustawy), wyrażona w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji, niezależnie od treści opinii wydanej w trybie art. 21 ust. 2 tej ustawy przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. W rozpoznawanej sprawie, ze względu na toczący się spór w zakresie zobowiązania podatkowego, aż do 29 kwietnia 2010 r. (podjęcie zawieszonego postępowania), decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana. W tej dacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie istniał żaden akt prawny, który zobowiązywał organ do udzielenia pomocy, pomimo że formalnie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie została uchylona. Jak wynika z podanego powyżej przykładu może ona mieć jeszcze zastosowanie do przypadków, w których zostały wydane decyzje o warunkach restrukturyzacji, a postępowanie restrukturyzacyjne nie zostało zakończone. 13. W związku z wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej w struktury Unii Europejskiej, w stosunku do należności powstałych przed dniem akcesji, co do których z uwagi na istnienie należności spornych nie zostały wydane decyzje o warunkach restrukturyzacji, pomoc udzielana na mocy wymienionej ustawy podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. Problematyka pomocy publicznej objęta została regulacją zawartą w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 59, 404 ze zm.), która uchyliła ustawę z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.), na podstawie której Spółka złożyła wniosek. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w nowej ustawie wydano rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1202). Nie dotyczyło ono jednak tzw. dużych przedsiębiorców, do których zalicza się Spółka. 14. Ponadto, w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., wskazano że co do zasady, postępowanie prowadzi się według przepisów obowiązujących w dacie dokonania poszczególnych czynności. Wyjątek od powyższej zasady, tj. stosowanie przepisów postępowania poprzednio obowiązujących musi wyraźnie wynikać z przepisu przejściowego. Odmiennie zatem niż to ma miejsce w przypadku przepisów prawa materialnego, gdzie do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia, przy przepisach proceduralnych zasadą jest stosowanie przepisów aktualnie obowiązujących. W związku z powyższym, skoro ustawodawca nie uregulował danej kwestii w sposób szczególny, każda zmiana przepisów postępowania powoduje konieczność stosowania przepisów aktualnie obowiązujących. Podsumowując, nawet późniejsze wprowadzenie przepisów regulujących sposób postępowania o udzielenie pomocy publicznej wiąże Spółkę, albowiem zarówno ustawodawca krajowy, jak i przepisy wspólnotowe określiły warunki formalne ubiegania się o przyznanie pomocy restrukturyzacyjnej. Spółka nie otrzymała natomiast przyrzeczenia otrzymania tej pomocy na podstawie aktu prawnego, jaki byłaby wydana decyzja o warunkach restrukturyzacji. Do wniosku takiego prowadzi systemowe odczytanie przepisów ustawy o restrukturyzacji, które kształtują proces restrukturyzacji jako trójelementowe postępowanie. Ustawa o restrukturyzacji wyraźnie wyróżniała trzy etapy postępowania restrukturyzacyjnego, tj. wszczęcie postępowania, wydanie decyzji o warunkach restrukturyzacji i zakończenie restrukturyzacji. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło wszczęcie postępowania, jednak nie doszło w nim do wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jak już wyżej stwierdzono, w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w analizowanej sprawie doszło do zmiany przepisów prawa, które zmodyfikowały procedurę. Tym samym zastosowanie powinno znaleźć zasada o poddaniu danej czynności prawnej reżimowi wynikającemu z przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności (o ile ustawodawca explicite nie postanowił inaczej). Zasada ta została uwzględniona przez Sąd pierwszej instancji. Organy restrukturyzacyjne były zatem zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego, które stały się częścią krajowego porządku prawnego w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, jak również zmiany przepisów krajowych, w postaci uchwalenia przez ustawodawcę ustawy o pomocy publicznej. Postępując inaczej organy restrukturyzacyjne naruszyłyby art. 2 i art. 9 Konstytucji, co stanowiłoby pogwałcenie zasady praworządności. 15. Zgodnie z art. 108 TFUE, Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Przepis ten chroni jedną z fundamentalnych dla wspólnotowego porządku prawnego zasadę ochrony konkurencji. Przestrzeganie tej zasady przez Państwa Członkowskie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie rynku wspólnotowego. Następstwem powyższego było wejście w życie z dniem 31 maja 2004 r. ustawy o pomocy publicznej. Pomoc na restrukturyzację może być przyznawana na podstawie programu pomocowego lub jako pomoc indywidualna (pomoc indywidualna na restrukturyzację). Co do zasady, udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże, gdy postępowanie dotyczy małego przedsiębiorcy, podmiot ten może uzyskać pomoc po przeprowadzeniu postępowania notyfikacyjnego, o którym mowa w ustawie o pomocy publicznej, lub bez procedury notyfikacyjnej, jeżeli pomoc została udzielona na podstawie programu pomocowego, zatwierdzonego przez Komisję Europejską. Taki program pomocowy w odniesieniu do małych i średnich przedsiębiorstw został notyfikowany w ramach procedury przejściowej. Nie miał on jednak zastosowania do Spółki, która nie zalicza się do tych kategorii przedsiębiorców. W analizowanej sprawie organy restrukturyzacyjne oraz Sąd pierwszej instancji słusznie zauważyły, że rozstrzygnięcie musi być zgodne nie tylko z prawem krajowym, ale także z prawem wspólnotowym. Zmiana przepisów prawa procesowego oraz doniosła zmiana systemowa w postaci przyjęcia dorobku acquis communautaire, były właściwą podstawą do sformułowania przez organy restrukturyzacyjne tezy o konieczności umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji gdy w sprawie nie wydano decyzji o warunkach restrukturyzacji i strona nie wszczęła postępowania we właściwym trybie. Jak wynika bowiem z art. 13 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, podmiot ubiegający się o pomoc powinien wystąpić do Prezesa UOKiK z wnioskiem o wydanie opinii o planowanej pomocy indywidualnej na restrukturyzację. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka wszczęła tego rodzaju procedurę celem uzyskania pomocy publicznej. Nie wskazuje na taką okoliczność w pismach procesowych. Pomoc publiczna nie może natomiast być udzielona Spółce do czasu ewentualnego wydania przez Komisję Europejską decyzji o jej zgodności z rynkiem wewnętrznym. 16. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonał wykładni systemowej przepisów umożliwiających przyznanie dużym przedsiębiorcom pomocy publicznej, w tym obejmujących regulacje prawa wspólnotowego. Doprowadziło to do konkluzji, że organy restrukturyzacyjne uprawnione były do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z powodu nie spełnienia wymogów prawa proceduralnego (krajowego i wspólnotowego). Odmienna decyzja organów naruszyłaby zasadę praworządności, organy administracji państwowej są przede wszystkim związane powszechnie obowiązującym prawem. Nie można wymagać, aby działały z naruszeniem Konstytucji, ustaw i obowiązków nałożonych na Rzeczpospolitą Polską postanowieniami prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu wyroku Sadu pierwszej instancji, przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Jak wyjaśniono powyżej, obecnie organy nie mogą wydać decyzji merytorycznej o warunkach restrukturyzacji. Postępowanie w przedmiocie restrukturyzacji prawidłowo zatem zakończone zostało rozstrzygnięciem formalnym – umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.