II FSK 1090/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 421/12 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 421/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z dnia 17 listopada 2011 r. określającej A. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 8.186 zł. Opierając się na treści przepisów art. 239a i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", organ pierwszej instancji stwierdził, że warunkiem nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest spełnienie przynajmniej dwóch przesłanek. Pierwszą jest zaistnienie chociażby jednej z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś drugą (wskazaną w art. 239b § 2 tej ustawy) jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Naczelnik podał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 17 listopada 2011 r. upływa w dniu 31 grudnia 2011 r., czyli jest krótszy niż 3 miesiące. Zatem przesłanka określona w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona. Zdaniem organu pierwszej instancji w sprawie wystąpiły przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane. Wskazano, że stronie przysługuje prawo złożenia odwołania od decyzji, które nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Skorzystanie przez stronę z prawa złożenia odwołania oraz czas konieczny do dokonania czynności odwoławczych przez organ drugiej instancji uprawdopodabnia, że do końca 2011 r. przedmiotowa decyzja nie uzyska atrybutu decyzji ostatecznej, a tym samym strona nie ureguluje - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Naczelnik wskazał również, że po zakończeniu kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36, w której nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych przez kontrolujących. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.421 zł. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 20 października 2010 r. uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego podatnik świadomie dążył do jego przedłużenia, gdyż nie przedkładał kompletnych dokumentów oraz podawał coraz to nowe terminy ich złożenia. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie ureguluje zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z dnia 17 listopada 2011 r., co oznacza, że przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione. W złożonym na to postanowienie zażaleniu zarzucono naruszenie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą jego interpretację, która jest niezgodna z przywołanym w zażaleniu orzecznictwem sądów administracyjnych. W ocenie strony, stanowisko Naczelnika, który możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego powiązał z prawdopodobieństwem zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, było nieuprawnione. Na poparcie tego zarzutu przywołano wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 143/11, w którym stwierdzono, że organ podatkowy nie może udowodnić, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane poprzez założenie, że strona lub organ podatkowy zachowa się w określonym w czasie w taki, a nie inny sposób (złoży lub nie złoży odwołania, który zostanie rozpoznane przez upływem terminu przedawnienia lub po nim). Tak więc uprawnienie do zaskarżenia decyzji nie może być okolicznością obciążającą podatnika w kwestii wykazania, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie przeprowadził szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika i nie wykazał, że uzasadnia on zastosowanie art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W tej kwestii powołano się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 432/10. Ponadto zarzucono Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. niewykazanie wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż niedopuszczalne jest uprawdopodobnienie niewykonania decyzji poprzez wyłączne wskazanie na treść przesłanki, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania decyzji wymaga bowiem szczegółowego uzasadnienia faktycznego, czyli wykazania dowodów, na których oparł się organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie podzielił argumentacji strony żalącej się uznając za prawidłowe rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 1 lutego 2012 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej, a drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Dyrektora, w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Bezsporne jest bowiem, że termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia 17 listopada 2011 r. upływał z końcem 2011 r., a tym samym z dniem 31 grudnia 2011 r. zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasałoby wskutek przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego, istnienie drugiej przesłanki nadania omawianego rygoru zostało dostatecznie uprawdopodobnione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ ten prawidłowo bowiem stwierdził, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania przez podatnika zobowiązania określonego ww. decyzją z dnia 17 listopada 2011 r., co wynika z ustalonych przez ten organ okoliczności faktycznych. Dyrektor podniósł, że możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego wynika z faktu przysługującego mu prawa złożenia odwołania od decyzji, które nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Skorzystanie przez stronę z prawa złożenia odwołania oraz czas konieczny do dokonania czynności odwoławczych przez organ drugiej instancji uprawdopodabniał, że do końca 2011 r. decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie uzyska atrybutu decyzji ostatecznej. Wobec powyższego strona nie ureguluje - bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - zobowiązania podatkowego za 2005 r. wynikającego z ww. decyzji. Tak więc organ pierwszej instancji nie mógłby podjąć czynności zmierzających do wyegzekwowania należności podatkowej, a także nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia. W przypadku nienadania omawianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie podatkowe podatnika mogłoby wygasnąć przez przedawnienie. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał na okoliczność, że po zakończeniu kontroli przeprowadzonej u A. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., podatnik złożył korektę zeznania PIT-36, w której nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, co wskazuje na to, ze strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i konieczne jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. A zatem, zachodziła uzasadniona obawa, że podatnik nie ureguluje zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 17 listopada 2011 r. Wobec powyższego, za całkowicie nieuzasadniony uznano zarzut, że organ pierwszej instancji, z naruszeniem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, nie uprawdopodobnił, że podatnik nie wykona ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zauważono, że podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów wskazujących na możliwość wykonania przedmiotowego obowiązku podatkowego. Za bezpodstawne Dyrektor uznał zawarte w zażaleniu twierdzenie, jakoby organ pierwszej instancji zobowiązany był udowodnić, że decyzja ostateczna nie uprawomocni się przed upływem okresu przedawnienia. Odwołując się do definicji słownikowej organ odwoławczy wskazał, że "uprawdopodobnić" oznacza uczynić prawdopodobnym, a więc takim, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, który jest możliwy, przypuszczalny, ewentualny. Zatem istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym (w analizowanym przypadku udowodnienie, że decyzja ostateczna nie stanie się ostateczna przed okresem terminu przedawnienia), lecz wskazanie jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Dyrektor podzielił powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W kwestii zarzutu nieudowodnienia, że omawiana decyzja nie stanie się decyzją ostateczną do końca 2011 r., organ odwoławczy podał, że jest z mu z urzędu wiadome, iż wniesiono odwołanie od decyzji z dnia 17 listopada 2011 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 6 grudnia 2011 r.), zatem okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji nie stanie się ostateczna jest już udowodniona. Wskazano, że odwołanie od ww. decyzji wpłynęło do Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 grudnia 2011 r. i do dnia 31 grudnia 2011 r. nie wydano decyzji odwoławczej, zatem również udowodnione jest, że w sprawie przed upływem terminu przedawnienia nie została wydana decyzja ostateczna organu drugiej instancji. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ pierwszej instancji szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika, która uzasadniałaby zastosowanie dyspozycji przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zauważył, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Po drugie - organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji wskazał na wystąpienie przesłanki określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związanej z nieodległym terminem przedawnienia zobowiązania. W związku z tym, że określone w przepisie art. 239b § 1 ww. ustawy przesłanki są wymienione enumeratywnie, tzn. stanowią zamknięty katalog przesłanek - wystąpienie którejkolwiek z nich może stanowić podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a omawiany przepis nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wiąże się w rozpatrywanym przypadku ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji nie jest więc w tym przypadku zobowiązany do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego w aspekcie koniecznej do przeprowadzenia szczegółowej analizy stanu majątkowego i finansowego podatnika. Wystarczające jest bowiem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., omawiając przesłanki uprawdopodabniające, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, wskazał na okoliczności, z których wyprowadził prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie zostanie wykonane. Wymienił wśród nich: przysługujące stronie prawo do złożenia odwołania, czas konieczny do dokonania czynności międzyinstancyjnych, okres konieczny do rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc okoliczności, które w konsekwencji spowodowały, że decyzja wydana w dniu 17 listopada 2011 r. nie uzyskała do końca 2011 r. atrybutu decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji nie ograniczył się zatem jedynie do ogólnikowych stwierdzeń, lecz powołał kilka okoliczności, które czyniły prawdopodobnym niewykonanie zobowiązania podatkowego do końca 2011 r. Organ odwoławczy zaakcentował, że A. Z. nie dokonał samodzielnie żadnych wpłat z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co tym bardziej wskazuje na zasadność nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do przytoczonych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy zauważył, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, gdyż wiążą jedynie strony w konkretnych sprawach. Dyrektor zwrócił również uwagę, że wydano wiele orzeczeń sądowych przeczących tezom zażalenia. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że prawdopodobieństwo niewykonania przez stronę zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynikało z tego, że termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego liczony od daty wydania przez organ pierwszej instancji nieostatecznej decyzji wynosił 44 dni. Okres ten, zwłaszcza jeśli postrzegać go w kontekście faktu, że strona nie zgadza się z decyzją organu pierwszej instancji, czego wyrazem jest wniesione od niej odwołanie, uzasadniał nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie można było bowiem racjonalnie zakładać, że strona w ostatnim okresie, który pozostał do upływu terminu przedawnienia, uiści zobowiązanie wynikające z decyzji, skoro uprzednio na etapie postępowania podatkowego wyrażała odmienne od organu podatkowego stanowisko w sprawie, a od wydanej decyzji wniosła odwołanie, kwestionując przyjęte ustalenia. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego A. Z., wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, powołując się na wykładnię gramatyczną, podważono stanowisko organu odwoławczego, że norma zawarta w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przypadku istnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 tej ustawy. Za nieprawdziwe uznano twierdzenie organu podatkowego, że podatnik nie złożył korekty deklaracji i nie uiścił dobrowolnie podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazując, że strona w terminie uiściła wszystkie zobowiązania w zakresie podatku dochodowego za 2005 r. zgodnie ze złożoną deklaracją. Po przeprowadzeniu kontroli w firmach, których podatnik był w roku 2005 r. właścicielem lub wspólnikiem, w dniu 2 marca 2009 r. została złożona korekta deklaracji PIT-36L, a wynikający z niej podatek został uiszczony wraz z odsetkami. Podatnik skorygował zeznanie o kwoty, które uznano za udowodnione, nie zgodził się natomiast z zarzutami, które były dla niego krzywdzące. Zdaniem strony, zasadność odwoływania się od niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć potwierdza fakt, że decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r. ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 15.421 zł, decyzją z dnia 17 listopada 2011 r. na kwotę 8.186 zł, a decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. na kwotę 5.306 zł. W tym stanie rzeczy nadużyciem jest twierdzenie, że podatnik wnosząc odwołania działa na zwłokę w celu doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona zwróciła uwagę, że kontrola podatkowa za 2005 r. została wszczęta w 2006 r., a w latach 2006-2011 podejmowane były czynności kontrolne i postępowania podatkowe dotyczące firm, w których skarżący był właścicielem lub wspólnikiem. Dokumentacja księgowa za 2005 r. znajdowała się w Urzędzie Skarbowym w Z., a na żądanie organów skarbowych przedkładane były dodatkowe dokumenty i wyjaśnienia. Nie wszystkie z nich udało się zdobyć, gdyż kontrahenci podatnika (w szczególności zagraniczni) nie rozumieli wymogów polskiego prawa podatkowego, szczegółowości dokumentów, jakimi należy umotywować podróże służbowe i nie byli zainteresowani przekazywaniem oświadczeń. Uwarunkowania te nie mogą jednak obciążać podatnika. Podobnie jak nie można oczekiwać od niego, aby rezygnował z dochodzenia swoich słusznych praw, które potwierdzono w decyzji organu odwoławczego z dnia 14 lutego 2012 r., uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2011 r. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżone postanowienie jest przejawem wybiórczego korzystania z uprawnień organów podatkowych, które nie radziły sobie z postępowaniem kontrolnym. Rozstrzygnięcie to służyło zachowaniu terminu wbrew normie przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej tylko po to, aby móc zastosować art. 70 § 4 tej ustawy, w celu uzyskania przerwy w biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji na podstawie zaskarżonego postanowienia wszczął egzekucję i dokonał pobrania w gotówce kwoty 81,70 zł na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2011 r. przy obrotach rocznych i dochodach sięgających milionów złotych i braku jakiejkolwiek obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Celem działania organu podatkowego było zatem jedynie dążenie do przerwania biegu terminu przedawnienia i nie miało nic wspólnego z rzeczywistym prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącego, gdyż jest ona prowadzona w znacznym rozmiarze. Strona podniosła, że prezentowane przez nią stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego wypełnienia przesłanki z art. 239b § 2, wynika wprost z wykładni gramatycznej art. 239b § 1 pkt 4, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 368/10 oraz WSA w Gdańsku z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 432/10. W ocenie strony skarżącej, nic nie stało także na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wydał decyzję jeszcze w grudniu 2011 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Końcowo wskazano, że za uchyleniem zaskarżonego postanowienia przemawia także fakt, że decyzja z dnia 17 listopada 2011 r. została uchylona w całości decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. W tym stanie rzeczy w obrocie prawnym nie może funkcjonować rygor natychmiastowej wykonalności, a wszelkie skutki prawne jego nadania winny zostać zniwelowane, co oznaczać będzie, że przerwa biegu terminu przedawnienia nigdy nie nastąpiła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o umorzenie postępowania sądowego, wskazując, że postępowanie to jest bezprzedmiotowe, gdyż decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. uchylono w całości decyzję z dnia 17 listopada 2011 r. Z ostrożności procesowej wniesiono o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 421/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej konieczne jest udowodnienie wystąpienia przynajmniej jednej z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Opierając się na orzecznictwie sądowym wskazano, że "uprawdopodobnienie" jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego, jest ono środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. "Prawdopodobny" to wg Słownika Języka Polskiego taki stan, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwy, który przypuszczalnie nastąpi, zdarzy się, mogący się zdarzyć, mający szanse urzeczywistnienia, możliwy, przypuszczalny. WSA w Gliwicach podał, że pierwsze trzy przesłanki określone w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, jego postawy wobec dobrowolnego regulowania wymagalnych zobowiązań oraz zachowania majątku, który pozwoliłby na spłacenie wierzycieli. Okoliczności te, uwzględniające aspekty ekonomiczne i moralne, nie są istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia. Regulacje zamieszczone w § 1 i 2 art. 239b Ordynacji podatkowej powinny być bowiem odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być analizowane poprzez pryzmat tej lub tych przesłanek z pkt 1-4 § 1, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w danej sprawie się powołały. Sąd pierwszej instancji podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę, która koncentruje się wokół okoliczności związanych z upływem czasu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zatem wykazania, że podatnik nie posiada środków majątkowych na dobrowolne bądź przymusowe zaspokojenie fiskusa. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca dopuścił wyłączenie zasady niewykonalności decyzji nieostatecznej, że względu na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Pokreślono, że okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. WSA w Gliwicach podniósł, że zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest przez skarżącego kwestionowane. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zatem organ podatkowy w listopadzie 2011 r. prawidłowo stwierdził, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. Strona podważyła uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie nie zostałoby wykonane przed końcem 2011 r., akcentując w szczególności, że wnoszenie odwołań od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji było zasadne, skoro zobowiązanie podatkowe określane było w coraz to niższych kwotach. Powołuje się również na fakt, że postępowania kontrolne i podatkowe toczyło się w niniejszej sprawie długotrwale, a podatnik przedkładał na czas wszystkie dostępne dla niego i żądane przez organ dokumenty. Oceniając nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej za 2005 r. pod kątem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy uprawdopodobniły, iż zobowiązanie określone ww. decyzją nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji zobowiązany do uprawdopodobnienia (a nie udowodnienia) tej okoliczności powołał się na prawo podatnika do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i zestawił to uprawnienie z (niepełnym) zakresem korekty dokonanej przez stronę po zakończeniu kontroli. Odnotował także, że strona odwoływała się od poprzednich rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i wskazał na to, że podatnik podawał wciąż nowe terminy przedłożenia żądanych przez organ dokumentów. Ostatnią z wymienionych okoliczności strona zanegowała twierdząc, że organ podatkowy prowadził wieloletnie czynności, a później poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji zamierzał uniknąć skutków swojej opieszałości. Zdaniem Sądu, strona nie wskazała w skardze, że skorzystała z przysługujących środków przeciwdziałania bezczynności bądź przewlekłości działania organów podatkowych. Sąd podkreślił, że opisana powyżej argumentacja organu pierwszej instancji przedstawiona w związku z wymogiem określonym w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej doznała istotnego wzmocnienia na etapie rozpoznawania zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wiadome stało się już bowiem, że strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 6 grudnia 2012 r., a do Izby Skarbowej w Katowicach dotarło w dniu 14 grudnia 2011 r. W tym stanie rzeczy, zważywszy na zasady funkcjonowania organów podatkowych, w tym m.in. wymóg wnikliwości ich działania oraz respektowania kolejności załatwiania spraw, za całkowicie bezpodstawne Sąd uznał zawarte w skardze twierdzenie, że nic nie stało na przeszkodzie, aby organ odwoławczy wydał decyzję jeszcze w miesiącu grudniu 2011 r. Reasumując WSA w Gliwicach stwierdził, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17 listopada 2011 r. organy podatkowe uprawdopodobniły, iż z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązanie wynikające z tego rozstrzygnięcia nie zostanie wykonane. Sąd nadmienił, że rygor natychmiastowej wykonalności jest jednym z instrumentów realizowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP powszechności opodatkowania. Długotrwałe bądź wszczęte niedługo przed upływem terminu przedawnienia postępowanie podatkowe zasady tej nie wyłącza, zważywszy że podatnik w razie m.in. uchylenia bądź zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma zagwarantowany zwrot nadpłaconego podatku z oprocentowaniem. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł A. Z., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego H. K., zaskarżając go w całości i zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu założenia przez Sąd pierwszej instancji, że przepis art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej działa niezależnie od przepisu art. 239b § 2 tej ustawy, oraz poprzez przyjęcie, że uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie będzie wykonane przez podatnika Sąd pierwszej instancji oparł na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane, gdyż strona od poprzednich decyzji się odwoływała, czym Sąd pierwszej instancji naruszył prawa podatnika zagwarantowane Ordynacją podatkową; 2. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce w związku z zawiadomieniem podatnika - stan faktyczny ustalony przez Sąd wskazywał jednoznacznie, że w dniu 2 grudnia 2011 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci pobrania gotówki w kwocie 81,70 zł na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 1 grudnia 2011 r., który został doręczony w dniu 2 grudnia 2011 r. W oparciu o tak postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji nierozróżnianie pojęcia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, z instytucją prawa do zaskarżania decyzji organu pierwszej instancji. Wskazano, że WSA w Gliwicach czyni zarzut podatnikowi, że ten korzysta z prawa do odwołania od decyzji przyznanej mu przez przepisy Ordynacji podatkowej i w ślad za organami wyprowadza wniosek, że korzystanie ze środków prawnych jest tożsame z uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, takie rozumienie przepisów art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej godzi w porządek prawny państwa prawa. Korzystanie z instytucji odwoławczych przyznanych prawem nie może być bowiem interpretowane jako świadome dążenie podatnika do niewykonania zobowiązania podatkowego. Oznaczałoby to pozorność instytucji prawa w zakresie możliwości odwoływania się od orzeczeń organów podatkowych oraz stanowiłoby zablokowanie kierowania się w postępowaniu podatkowym instytucjami odwoławczymi i kontrolą sądową w tym postępowaniu w ramach państwa prawa. Taka interpretacja prawa nie jest dopuszczalna i narusza podstawowe zasady działania państwa prawa w relacji między podatnikiem i organami podatkowymi, prowadząc w przyszłości do tzw. fasadowości prawa, gdyż praktycznie skorzystanie z instytucji odwoławczych przez podatnika narażałoby go zawsze na postawienie mu zarzutu negatywnego obwarowanego zasadą, że nie ma on zamiaru regulować zobowiązań podatkowych. Wskazano, że w niniejszej sprawie taki stan rzeczy nie występuje. Podatnik jest od wielu lat notowany przez organy podatkowe jako osoba rzetelnie rozliczająca się ze swoich zobowiązań podatkowych, a dotychczasowe odwołania w niniejszej sprawie były słusznie uwzględniane przez organ drugiej instancji. Zatem więc ani co do zasady opierającej się na prawach podatnika do korzystania z instytucji odwoławczych ani też co do prawdopodobieństwa w tej indywidualnej sprawie nie można wyprowadzić wnioskowania zezwalającego sądom na uprawomocnienie się powyżej zaskarżonej interpretacji prawa. Podkreślono, że tendencja organów podatkowych oraz sądów administracyjnych do interpretowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do interpretacji, jaką zaprezentował Sąd pierwszej instancji w tej sprawie polegającej na stawianiu zarzutu, że podatnik korzystający z instytucji odwoławczych przewidzianych prawem jest podatnikiem, wobec którego ma zastosowanie uprawdopodobnienie, że nie ma on zamiaru wykonania zobowiązania podatkowego. Skutki takiej interpretacji są tak dalekosiężne, że naruszają wręcz zasady istnienia Polski jako państwa praworządnego opierającego się na zasadach prawa. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach nieprawidłowo przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż - jak sam ustalił w stanie faktycznym sprawy - przeprowadzenie środka egzekucyjnego w postaci pobrania w gotówce kwoty 81,70 zł nastąpiło 2 grudnia 2011 r., równocześnie z doręczeniem zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. W ocenie strony, organ wykonawczy nie miał na celu wyegzekwowanie kwoty wykazanej w tytule wykonawczym, która wynosiła 8.163,90 zł (7.970 należności głównej i 193,90 zł odsetek za zwłokę). Pobrana przez organ egzekucyjny w trybie natychmiastowym kwota 81,70 zł stanowiła 1% wskazanej w tytule wykonawczym kwoty obowiązania, co dodatkowo potwierdza fakt, że czynność egzekucyjna była pozorowana i stała się pretekstem do przerwania terminu przedawnienia. Zaakcentowano, że ustalając ten stan faktyczny Sąd pierwszej instancji winien był zwrócić uwagę na to, że środek ten jest nieprawidłowo zastosowany z naruszeniem przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na tym, ze najpierw następuje zawiadomienie strony o zastosowanym środku egzekucyjnym z zastrzeżeniem terminu do odwołania się od tego środka egzekucyjnego - co w przypadku tytułu wykonawczego wynosi 7 dni - i dopiero wówczas może nastąpić jego wykonanie. Zatem jeśli nie zastosowano środka egzekucyjnego zgodnie z prawem to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co wywołuje taki skutek, że ma zastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego G. P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej oraz argumentacja przedstawiona na ich poparcie nie są zasadne. Zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309). W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem decyzja została wydana w dniu 17 listopada 2011 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że zachodziła przesłanka wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 listopada 2011 r., miał na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 31 grudnia 2011 r. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji uległoby przedawnieniu. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia (...) września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji). Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1650/10, LEX nr 1069309; z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 825/12, LEX nr 1472367; i z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, LEX nr 1517687). Zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest całkowicie bezpodstawny. Twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje żadnego potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie podlegał żadnej analizie ze strony WSA w Gliwicach i nie został nawet zasygnalizowany w uzasadnieniu wyroku. Nieporozumieniem jest stwierdzenie, że Sąd ustalał stan faktyczny w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i powinien uznać, że zastosowany środek egzekucyjny narusza art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W rzeczywistości WSA w Gliwicach takich ustaleń nie dokonał i dokonać ich nie był władny. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej, a jedynie ocenia, czy organy administracyjne ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania podatkowego, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Ponadto zauważyć należy, że kwestie związane z postępowaniem egzekucyjnym, które miały miejsce w grudniu 2011 r., nie mają związku i znaczenia dla kontroli legalności postanowienia z dnia 17 listopada 2011 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, słusznie więc nie były przedmiotem zainteresowania Sądu w tej sprawie. W tej sytuacji zrozumiałe jest, że autor skargi kasacyjnej nie mógł sformułować tego zarzutu w sposób wymagany przez art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a więc z podaniem, czy Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]