I SA/Bd 143/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi T.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz T. R. 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 143/11 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swej nieostatecznej decyzji z dnia [...]. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w kwocie [...] zł. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z uwagi na naruszenie art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) poprzez błędną jego wykładnię. Strona wskazała, że prowadzona przez organy egzekucja związana jest z decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok w wysokości [...] zł, która została doręczona po upływie terminu przedawnienia. W jej ocenie potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010r. Sygn. akt I SA/Bd 570/10 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w sprawie, stosownie do art. 239b § 1 pkt 1 O.p., wystąpiła przesłanka umożliwiająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, albowiem wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne wszczęte wskutek posiadanych zaległości z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za [...] rok. Zdaniem organu, spełniona została także przesłanka wynikająca z art. 239b § 2 O.p., albowiem uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Organ podkreślił, że z danych będących w posiadaniu organów podatkowych wynika, iż w celu zaspokojenia należności powstałych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęto wobec strony postępowanie egzekucyjne. W związku tym, wątpliwości budzi dobrowolne wykonanie przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 rok w kwocie [...] zł. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor wskazał, że jedynymi przesłankami do zastosowania instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji są przesłanki wymienione w art. 239b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem kwestie prawidłowości doręczenia decyzji, której niewykonanie w terminie było podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie mogą być rozstrzygane w niniejszej sprawie. Bezzasadnym jest również, w ocenie organu, twierdzenie, że doszło do naruszenia art. 239 O.p., bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 120, w zw. z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. do czego nie był uprawniony. Wydanie, bowiem, takiego rozstrzygnięcia poprzedzone musi być realizacją obowiązku uwzględnienia przez organ odwoławczy zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie miały miejsce w okresie miedzy wydaniem postanowienia organu I instancji, a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Strona podkreśliła, że wedle informacji organu toczy się wobec niej postępowanie egzekucyjne, jednakże dotyczy ono zobowiązania ustalonego po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek uwzględniania nowych okoliczności w sprawie. Organ odwoławczy nie był zatem związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, ale był obowiązany sam ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności, które pojawiły się na etapie postępowania zażaleniowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd uwzględnił skargę aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza prawa w stopniu nakazującym jego uchylenie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. Zgodnie z przytaczanym w postanowieniach organów podatkowych obu instancji art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu. Pogląd ten ugruntowany jest już w orzecznictwie sądowym i nie jest sporny pomiędzy stronami postępowania. Przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Informacje o toczących się postępowaniach egzekucyjnych mogą pochodzić z różnych źródeł, tj. np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego czy od wierzyciela określonych należności. Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji wskazywały na przesłankę zastosowania rygoru, określoną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. tj. wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne. Podniesiono, iż zostało ono wszczęte na skutek posiadanych przez skarżącą zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Tych okoliczności strona skarżąca nie kwestionowała. Trafnie organy wyjaśniły, iż przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania z kolei nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Nie mniej należy podkreślić, iż samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jej zastosowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez zobowiązanego. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji wskazując na fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego stwierdził ogólnikowo, że dotychczasowe nieregulowanie należności stanowi podstawę do uznania, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...]. nie zostanie przez stronę wykonane. Organ drugiej instancji również lakonicznie stwierdził, że okoliczność ta została uprawdopodobniona (wskazując przy tym na fakt prowadzenia w stosunku do strony postępowania egzekucyjnego). Takie uzasadnienie, zdaniem Sądu w świetle poczynionych powyżej wywodów, nie stanowi wykazania zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji. Wskazać bowiem należy, że określony w art. 239b § 2 O.p. wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, odnosić należy do ustalonych w postępowaniu podatkowym okoliczności. W niniejszej sprawie jak wskazano powyżej oprócz powołania się na okoliczność zaistnienia przesłanki z § 1 pkt 1, organ nie wskazał na żadne inne okoliczności faktyczne jak choćby: jakie czynności egzekucyjne dokonano w prowadzonym postępowaniu i czy były one skuteczne, czy w wyniku postępowania egzekucyjnego uzyskano jakiekolwiek kwoty; czy posiadany majątek uprawdopodabnia skuteczność egzekucji. Już choćby ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności wraz z ustaleniem prowadzenia postępowania egzekucyjnego pozwalałoby na stwierdzenie spełnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 233 O.p. w kontekście nieuwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności , które pojawiły się na etapie zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco wyjaśnił stronie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia , iż wskazane w zażaleniu okoliczności pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie. Ponadto jak słusznie podkreślono, w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 570/10, Sąd nie odniósł się do kwestii daty doręczenia decyzji wymiarowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 cyt. ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska