II FSK 3380/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 429/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 września 2015 r., I SA/Gl 429/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.[...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 11 marca 2015 r., [...], utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z 4 grudnia 2014 r., [...], [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 4 grudnia 2014 r. Wójt Gminy M. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 27 listopada 2014 r., [...], [...], określającej K. [...] S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 70.431 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. podatnika, na dzień wydania postanowienia sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż trzy miesiące. W tej sytuacji okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nieostatecznej z 27 listopada 2014 r. określającej podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 70.431 zł. nie zostanie wykonane. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do oceny zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji. Badając legalność działań organów podatkowy, sąd przytoczył treść art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") i zważył, iż z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia. Musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi. W ocenie sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4, - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (krótszy niż 3 miesiące) - a więc uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale także te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 4 grudnia 2014 r., wydana została 27 listopada 2014 r. i odnosiła się do zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., które przedawniało się 31 grudnia 2014 r., a skarżąca nie podjęła działań zmierzających czy to do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty, a do tego jeszcze kwestionowała ich wysokość i pozostawała w otwartym terminie do złożenia odwołania, co wstrzymało możliwość przymusowego dochodzenia tych należności w drodze egzekucji to zdaniem sądu nie sposób uznać, że przywołując kwestię przedawnienia organy podatkowe nie uprawdopodobniły tego, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji z 27 listopada 2014 r. nie zostanie wykonane. Argumentacja ta tym bardziej zyskuje wzmocnienie, gdy uwzględni się fakt, że należność wygasłaby z dniem upływu biegu terminu przedawnienia. Za nieracjonalne i działające na szkodę spółki w ocenie sądu należałoby uznać także działania jej organów, regulowania należności, która z upływem 27 dni przestałaby istnieć. W interesie spółki bezspornie było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji i w istocie już ten fakt stanowi dostateczne uprawdopodobnienie wskazanej okoliczności. Dodatkowo sąd wskazał, że decyzja organu była datowana na 27 listopada 2014 r. oraz biorąc pod uwagę terminy procesowe co do złożenia odwołania, a także dalsze terminy procesowe związane z przekazaniem sprawy organowi drugiej instancji oraz termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie sposób przyjąć - w realiach niniejszej sprawy - że spółka uregulowałaby zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji. Te wszystkie okoliczności - w ocenie sądu - w sposób nie budzący wątpliwości przesądzają o tym, że przesłanka określona w § 2 art. 239b o.p. została przez organy podatkowe wykazana, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie znajduje uzasadnienia. Wobec powyższego za bezzasadny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 239 § 1 pkt. 4 o.p. Mając na uwadze argumentację skargi sąd zważył, że już w postanowieniu organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano i podkreślono, że " z dokumentacji księgowej orz akt wymiarowych wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2009 wyżej wymienionego podatnika, na dzień wydania niniejszego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. W tej sytuacji powyższa okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia 27 listopada 2014 r. (...), nie zostanie wykonane". Powyższe wskazuje, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji (który uczynił to znacznie obszernie)j, odniosły się zarówno do przesłanki z art. 239 § 1 pkt. 4 o.p. jak i przesłanki z art. 239 § 2 o.p., czemu dały wyraz w uzasadnieniach spornych postanowień. Wskazał także, że skarżąca posiada prawo do czynnego udziału w postępowaniu i składania skarg, czy wniosków oraz zasadnym i zrozumiałym jest korzystanie przez nią z przysługujących jej środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy skarżąca nie uiściła tych należności to w ocenie sądu, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, iż jest prawdopodobne, że skarżąca w ostatnich 27 dniach jakie pozostały do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, także go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń było w ocenie sądu całkowicie realne i możliwe a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 o.p., a jej zaistnienie organy podatkowe, zdaniem sądu, wykazały w stopniu wystarczającym dla uznania, że ich działania nie naruszały prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia. 4. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. wobec uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że: — zbliżający się upływ biegu terminu przedawnienia uprawdopodabnia, iż wynikające z decyzji z 27 listopada 2014 r. zobowiązanie może nie zostać wykonane, a co w zasadzie przesądza o bezprzedmiotowości art. 239b § 2 o.p., że: — okoliczność, iż podatnikowi przysługują środki zaskarżenia, z których może skorzystać, uprawdopodabnia, że wynikające z decyzji z 27 listopada 2014 r. zobowiązanie może nie zostać wykonane, a co w zasadzie przesądza o bezprzedmiotowości art. 239b § 2 o.p., — okoliczność, iż spółka do czasu nadania decyzji z 27 listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia wykonania tej decyzji ani też jej nie wykonała, uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, oraz jednoczesnego pominięcia, że wskazana decyzja została K. [...] S.A. doręczona po wydaniu postanowienia w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym w dacie nadania tego rygoru nie było sposobności zabezpieczenia tej decyzji lub jej wykonania, — wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji z 27 listopada 2014 r. byłoby działaniem na szkodę spółki, a tym samym uprawdopodobnione było, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane, oraz jednoczesnego pominięcia, że niewykonanie zobowiązania wiąże się z koniecznością poniesienia ciężaru odsetek za zwłokę, a w ostateczności również kosztów egzekucyjnych, co oznacza, iż z uwagi na zaniechanie wykonania zobowiązania podatkowego spółka narażona jest na dodatkową utratę środków, co powinno być postrzegane jako działanie na jej szkodę. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej interpretacji art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Słuszne jest bowiem stanowisko tego sądu, że warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 o.p. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., nie może być bowiem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 o.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, a którego wywody w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela. W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 o.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77) W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 o.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 ). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego (np. z uwagi na wysokość kwoty podlegającej wpłacie, która wynika z decyzji nieostatecznej), a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że skoro decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności 4 grudnia 2014 r., wydana została 27 listopada 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości upływał z końcem 2014 r., a skarżąca spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia tych należności, ani ich zapłaty to została spełniona przesłanka o której mowa w art. 239b § 2 o.p. Przemawia za tym również okoliczność, że skarżąca spółka kwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji oraz pozostawała w terminie otwartym do złożenia odwołania, to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a o.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 o.p., co znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniach postanowień wydanych przez organy obu instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ww. zobowiązanie nie zostałoby wykonane, ponieważ uległoby przedawnieniu z końcem 2014 r. Wobec tego nie można przychylić się do stanowiska skarżącej spółki, iż niewykonanie przez spółkę zobowiązania byłoby działaniem na jej szkodę, bowiem wiązałoby się to z koniecznością poniesienia ciężaru odsetek za zwłokę, a w ostateczności również kosztów egzekucyjnych, a więc utraty dodatkowych środków. Jak wynika bowiem z powyższego, strona skarżąca w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nie musiałaby w ogóle regulować powstałego zobowiązania ani ponosić żadnych innych kosztów, dlatego też stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując, organ podatkowy zasadnie wypełniając warunek wynikający z art. 239b § 2 o.p., wskazał na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia, a mianowicie taką okolicznością jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie niniejszej wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji z 27 listopada 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.