I SA/Op 113/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 18 stycznia 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor), na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej op" na wniosek A Spółki z o.o. w [...] przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: A Sp. z o.o. (dalej również jako: strona, skarżąca, wnioskodawczyni, Spółka) jest podmiotem gospodarczym mającym siedzibę na terenie Polski, zarejestrowanym jako podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. dokonuje transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest Spółka jako nabywca. Nabywane przez Wnioskodawczynię towary są wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W 2017 r. miały miejsce sytuacje, w których z niezawinionych przez stronę przyczyn nie uwzględniła ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji we właściwej deklaracji, która złożona została w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni przy nabywaniu towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – uptu) tzw. towarów wrażliwych posługuje się regułami Incoterms należącymi do grup C i D i w efekcie omyłkowo nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy. Dla przykładu wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów objętych mechanizmem reverse charge powstał w marcu, natomiast wnioskodawczyni omyłkowo wykazała VAT należny i naliczony w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc kwiecień. Spółka w tym przypadku zauważyła swój błąd, jednakże już po upływie 3-miesięcznego okresu uprawniającego do neutralnego rozliczenia transakcji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że pierwotnie transakcja została rozpoznana w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym została ona dokonana, co pozwalało na neutralne rozliczenie transakcji. W konsekwencji Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, niemniej jednak wykazała go w takim okresie rozliczeniowym, że zapewniało to neutralność rozliczenia ww. transakcji (wg przykładu - w kwietniu, a więc w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy). Podkreślono, że Spółka dokłada należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ww. okresie. Strona dokonuje zapłaty odsetek z tytułu powstałej zaległości podatkowej, planuje także złożyć korektę deklaracji VAT. Dodatkowo zwrócono uwagę, że Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w odniesieniu do zakupów, o których mowa w opisie stanu faktycznego (strona nie rozlicza się współczynnikiem proporcji). Ponieważ Spółka przewiduje, że opisany stan faktyczny może występować w przyszłości, zadano następujące pytania: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., Spółka była i będzie uprawniona odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta właściwej deklaracji VAT zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy? Innymi słowy czy rozliczenie VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, będzie dla wnioskodawcy neutralne, mimo że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy?; 2. Jeżeli zdaniem organu stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 będzie nieprawidłowe, to czy w przypadku wykazania należnego podatku VAT z tytułu zawartej przez Spółkę transakcji w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. na bieżąco) Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w wyniku zadeklarowania wyłącznie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji (bez jednoczesnego prawa do jego odliczenia) i powstania w tej deklaracji dodatkowej kwoty podatku do zapłaty? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka uznała, że może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała ona podatek należny. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Spółka nie wykazała podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą VAT, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Jako potwierdzenie stanowiska Spółki wskazano na tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym zaakcentowano, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Spółka zaznaczyła, że państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw. Podkreśliła jednak, że przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.  W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji w której z niezawinionych przez stronę przyczyn nie uwzględni ona kwoty podatku należnego z tytułu transakcji przedstawionych w stanie faktycznym we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów upłynął obowiązek podatkowy, a dokona tego zaraz po zaistnieniu takiej możliwości np. po otrzymaniu faktury, nie jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wnioskodawczyni wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające regułę generalną, zgodnie z którą nieterminowe wykonanie zobowiązania podatkowego niesie za sobą określone skutki prawne. Zwróciła uwagę, że opóźnienie w wykazaniu podatku należnego nie ma na celu oszustwa lub nadużycia prawa i jest spowodowane przyczynami niezależnymi od strony. Jednocześnie przywołując orzecznictwo TSUE zaakcentowała, że TSUE nie pozwala odsuwać prawa do odliczenia VAT naliczonego w czasie i w konsekwencji naliczać odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli przyczyny nie leżą po stronie podatnika lub z uwagi na brak wykazania podatku należnego w terminie. Zgodnie z tezą zaprezentowaną przez Trybunał objęcie odsetek od zaległości zasadą neutralności oznacza, że przepisy i praktyka państw członkowskich powinny być stosowane w taki sposób, aby nie powodować obciążeń dla podatników. W rezultacie, zdaniem Spółki, organy podatkowe nie mogą żądać od podatników zapłaty odsetek za zwłokę w przypadku zaległości podatkowej wynikającej z zastosowania się do przepisu uptu niezgodnego z dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE. Wskazaną na wstępie interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, w pierwszej kolejności organ wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10, ust. 10i i nast. oraz przytoczył ich brzmienie. Wywiódł następnie, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazał również, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lub z tytułu nabycia towarów lub usług staje się podatnikiem podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 uptu, jak również z tytułu nabycia usług staje się podatnikiem podatku VAT w związku z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Organ stwierdził, że analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. prowadzi do wniosku, że skoro Spółka, stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, to będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ wnioskodawczyni wykazuje podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i uptu tj. "na bieżąco". Dyrektor KIS nie zgodził się z podnoszonym przez stronę zarzutem, jakoby obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. przepisy ograniczały prawo Spółki do odliczenia podatku VAT w związku z opisanymi we wniosku transakcjami. W tym względzie podkreślono, że Spółka, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 uptu, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej, zdaniem organu interpretacyjnego, nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślono, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Ponadto zwrócono uwagę, że przepisy dyrektywy VAT, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Organ odniósł się również do wskazanego przez stronę orzeczenia TSUE w sprawie C-518/14 wskazując, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z podjętym w sprawie rozstrzygnięciem, albowiem w sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności podatku, jak też jego bezpodstawnych ograniczeń. W dalszej części organ interpretacyjny odniósł się do kwestii obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego wykonania zobowiązania podatkowego, tj. zaległości podatkowych, powołując w tym względzie odpowiednie przepisy (tj. art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 4, art. 54 § 1 op). Organ wyjaśnił, że stan zaległości podatkowych powstaje z mocy samego prawa następnego dnia, po dniu, w którym upłynął termin płatności i nie jest w tej kwestii konieczne podejmowanie dodatkowych działań przez organy podatkowe, np. wydanie decyzji stwierdzającej ową zaległość. Skoro strona nie będzie spełniała żadnych wskazań do zwolnienia z naliczenia odsetek za zwłokę, będzie obowiązana je naliczyć. W rezultacie organ uznał, że jeżeli na skutek wykazania podatku należnego w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, przy jednoczesnym powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin złożenia deklaracji podatkowej (tj. "na bieżąco") powstanie zaległość podatkowa - wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: • art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; • art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione; • art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady proporcjonalności oraz orzecznictwa TSUE poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: • art. 14c § 2 op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidulanej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tego przepisu nakazującego przedstawić uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki; • art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h op poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik strony ponowił w całości uprzednio już przedstawioną we wniosku argumentację prawną. Raz jeszcze podkreślił, że przesunięcie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej, wyłącznie ze względu na niedochowanie wymogów formalnych, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich materialnych warunków odliczenia podatku pozostaje w sprzeczności z dyrektywą VAT i zasadą neutralności tego podatku. Następnie pełnomocnik odwołał się do orzeczeń potwierdzających jego zdaniem prezentowaną w skardze argumentację prawną, w tym do wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17. Wskazał też na zbieżne ze stanowiskiem strony tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1514/10 i z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, mówiące o naruszeniu zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT przy ograniczeniu prawa do odliczenia tego podatku w przypadku zaistnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, bez zachowania przez podatnika warunków formalnych. W dalszej części skargi sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Podniesiono, że wydana przez organ interpretacja indywidualna nie spełnia wskazanego standardu określonego w art. 14c § 2 op w zakresie uzasadnienia prawnego. Organ w wydanej interpretacji ograniczył się do przywołania poszczególnych przepisów prawa nie uzasadniając w sposób wyczerpujący zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem pełnomocnika przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 ust. 1 op tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Ponownie organ argumentował, że przepisy dyrektywy VAT, jako warunek dokonania odliczenia podatku, w sytuacji gdy podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wbrew stanowisku Spółki, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Skarżąca zatem, jako podatnik zobowiązana do prawidłowego rozliczenia podatku winna tak kształtować swe relacje gospodarcze by móc prawidłowo i terminowo rozliczać wykonywane czynności na gruncie podatkowym. Nadto organ stwierdził, że procedura udzielenia odpowiedzi na złożony wniosek została przeprowadzona w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasady zaufania do organu interpretacyjnego. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie miał wątpliwości co do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów, a ich treść w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skargi nie wymagała konieczności dokonania wyboru, co do sposobu rozstrzygnięcia. Zwrócono uwagę, iż powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa, tym samym nie mogą stanowić wykładni prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga podlega oddaleniu. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy, a w konsekwencji czy będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Spółka zaprezentowała stanowisko, że może i będzie mogła w przyszłości odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia, jej zdaniem jest okoliczność, że nie wykazała tego podatku we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Organ z kolei stwierdził, że stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy Spółka, stanie się podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu, to będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego, w przypadku gdy podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wykaże podatek należny w terminie późniejszym niż wyżej wskazany, odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i uptu tj. "na bieżąco". Rozstrzygając powyższy spór wskazać należy przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 uptu). Przy czym w myśl z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit.b uptu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca. Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 3 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i uptu). Natomiast zgodnie z art. 86 ust.11 uptu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Przy czym, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a). Normatywna treść art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i uptu o przytoczonej powyżej treści została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024). Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, w przypadku m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast gdy wskazany wyżej trzymiesięczny termin nie zostanie dochowany, podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej. Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy. Zatem prawo do odliczenia podatku przy opisanych we wniosku transakcjach krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, o ile podatnik ujawnił podatek należny z tego tytułu w deklaracji podatkowej za ten okres, bądź nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Taki sposób rozumienia przepisów prawa krajowego w zasadzie nie jest między stronami sporny, jednak Spółka wywodzi, odwołując się do przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE, że bez znaczenia pozostaje okoliczność niewykazania podatku należnego we właściwej deklaracji w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, gdyż wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wymóg wykazania podatku należnego w tym terminie jest nowym warunkiem formalnym, nieznanym dyrektywie, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka spełniła wcześniej wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia. Na potwierdzenie tego stanowiska, zdaniem Spółki wskazują tezy TSUE z dnia 15 września 2016 r., w sprawie C-518/14 Senatex GmbH, w którym zaakcentowano, że prawo do odliczenia i związana z nim zasada neutralności są podstawami wspólnego systemu VAT. Jednym z głównych założeń tego sytemu jest uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przyznawane jest podatnikowi w momencie spełnienia przez niego tzw. materialnych przesłanek odliczenia. Bez znaczenia pozostaje przy tym niedochowanie przez podatnika warunków formalnych. Do katalogu materialnych przesłanek odliczenia zalicza się natomiast wyłącznie posiadanie przez podmiot odliczający VAT statusu podatnika w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT oraz wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług stanowiących podstawę do odliczenia do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia. Zdaniem Spółki, państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności), w szczególności nie mogą podważać zasady neutralności VAT.  Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że w systemie odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia VAT został przeniesiony na nabywcę, znajduje zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d uptu, podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Jeśli chodzi o podatek naliczony, to w systemie opodatkowania na zasadach ogólnych zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a uptu jest odliczenie podatku naliczonego, który stanowi sumę podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasada ta ulega zmianie w przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, w którym obowiązek rozliczenia podatku należnego, wynikającego z tytułu dokonanego nabycia towarów lub usług dokumentowanego fakturą otrzymaną przez podatnika od jego kontrahenta, przechodzi na podatnika (odbiorcę towaru, usługi), u którego kwota podatku naliczonego stanowi kwotę podatku należnego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a - d uptu). Z tego ostatniego przepisu wynika wyraźnie, że podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu, zatem podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zgodnie z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do art. 168 dyrektywy Rady, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Przy czym, w art. art. 178 lit. f dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie. Zatem państwa członkowskie mogą ustanowić warunki, które będzie musiał spełnić, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca. Dyrektywa nie reguluje wprowadzania środków ustanawiających termin w celu ograniczenia w czasie możliwości skorygowania błędnych lub niepełnych faktur. W konsekwencji to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich prawach krajowych (opinia Rzecznika Generalnego w sprawie C-518/14), pod warunkiem, że stosuje się je w taki sam sposób do analogicznych praw w kwestiach podatkowych wynikających z prawa krajowego i takich praw wynikających z prawa Unii (zasada równoważności) oraz, że w praktyce nie umożliwiają one lub nadmiernie nie utrudniają wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Mając na uwadze wskazane przepisy dyrektywy Rady trudno się zgodzić się ze skarżącą, że przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. ograniczają prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT w związku z przeprowadzanymi transakcjami. Strona jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak podkreślił Dyrektor DIAS, celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. W związku z występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu, w ustawie krajowej wprowadzono środki, do ustanowienia których ustawodawca krajowy był uprawniony stosownie do art. 178 lit. f dyrektywy Rady. Z tych względów zarzut naruszenia art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy Rady należy uznać za bezzasadny. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady i wyrażonej w nim, zdaniem skarżącej, zasady neutralności i proporcjonalności. Jak stanowi art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady, zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Zatem w treści tego przepisu zawarto elementy konstrukcyjne podatku VAT. W ocenie Spółki, nie jest zgodne z dyrektywą VAT przesunięcie w czasie prawa do odliczenia (brak możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym), a tym bardziej konieczność zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej ze względu na niedochowanie przez stronę wyłącznie warunków formalnych, jeżeli spełniła ona wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a państwa członkowskie mają prawo konstruować przepisy w taki sposób, aby zapewniały prawidłowy pobór podatku i uniknięcie oszustw, przy tym przepisy te nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów (zasada proporcjonalności). Nie mogą również podważać zasady neutralności VAT.  Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, którego to prawa co do zasady nie można ograniczyć i które przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. Prawo do odliczenia ma zatem charakter bezpośredni i globalny i jak wielokrotnie przypominał Trybunał, system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta co do zasady sama podlega opodatkowaniu podatkiem. W przywoływanym przez skarżącą wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione ustanowienia sankcji tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności. Nie negując wniosków wyprowadzonych przez Spółkę z przedstawionego orzecznictwa TSUE, wskazać jednak należy, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jak podkreślono wyżej, przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. nie ograniczają prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT, prawo to przysługuje Spółce niezależnie od tego czy wykazała podatek należny w miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, czy uczyniła to w okresie późniejszym. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-424/12 TSUE wypowiadając się w kwestii realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w obliczu konieczności spełnienia przesłanek o charakterze formalnym, także w kontekście mechanizmu odwrotnego obciążenia, wskazał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 49). Nadto w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. C-284/11 TSUE wskazał, że artykuł 179 ust. 1, art. 180 i 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one istnieniu terminu zawitego ograniczającego wykonanie prawa do odliczenia, o ile termin ten nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym wykonania tego prawa. Taka ocena należy do sądu krajowego, który może w szczególności uwzględnić późniejsze konsekwentne przedłużenie terminu zawitego, jak również czas trwania postępowania rejestracyjnego dla celów podatku od wartości dodanej, które powinno zostać zakończone w tym terminie, aby można było skorzystać z rzeczonego prawa do odliczenia. W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się sankcji polegającej na odmowie prawa odliczenia w przypadku spóźnionej zapłaty podatku od wartości dodanej, ale nie sprzeciwia się zapłacie odsetek za zwłokę, z zastrzeżeniem, że sankcja ta jest zgodna z zasadą proporcjonalności, co należy do oceny sądu odsyłającego. Nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. wprowadzone zostały w celu wyeliminowania nieprawidłowości i nadużyć, a trzymiesięczny termin wprowadzony przez ustawodawcę nie czyni nadmiernie utrudnionym lub praktycznie niemożliwym do wykonania prawa do odliczenia. Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego w wyroku przywoływanym przez skarżącą sygn. Akt I SA/Kr 709/17 i zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności. Chybione są również zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 op i art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h op. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a uzasadnienie prawne oceny stanowiska skarżącej zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Tym samym, spełnia ona dyspozycję przepisu art. 14c § 1 i § 2 op i nie narusza zasady legalizmu. Postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa, a organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni przepisów regulujących kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mających zastosowanie w sprawie oraz wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie wraz z jego pełnym uzasadnieniem. Treść zastosowanych przepisów nie budziła wątpliwości. Zatem, nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Z powyższych względów skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 151 ppsa, podlega oddaleniu.