I FSK 1681/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 104/18 w sprawie ze skargi Gminy S. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.585.2017.1.SJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, 2) zasądza od Gminy S. [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 104/18. Wyrokiem tym Sąd administracyjny pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi Gminy Strzelce Opolskie, dalej zwaną: "strona", "skarżąca", "gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2018 r. dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię odkrytą, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej zwaną "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku problem sporny między stronami postępowania sądowoadministracyjnego dotyczył kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym gminie przysługuje - przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami udostępnienia pływalni, w tym nieodpłatnego na rzecz dzieci do lat pięciu i osób powyżej 65 roku życia - prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości w związku z ponoszonymi na pływalnię wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi. Czy też jest ona obowiązana do zastosowania w odniesieniu do tych zakupów pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej zwaną "u.p.t.u.". W ocenie gminy, opisaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pływalnię odkrytą udostępnia mieszkańcom w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., bez względu na okoliczność nieodpłatnego udostępniania tego obiektu wybranym kategoriom klientów. W związku z powyższym skarżąca ma prawo do pełnego odliczenia podatku wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych ponoszonych na pływalnię. Zdaniem zaś organu, wykonywane przez gminę czynności polegające na nieodpłatnym udostępnianiu pływalni odkrytej, realizowane są/będą poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina, realizując te czynności, nie jest/nie będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W rezultacie, w odniesieniu do zakupów, których nie można przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że organ niewłaściwie ocenił możliwość zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z pływalnią. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, za wadliwą i nie znajdującą uzasadnienia (w kontekście całokształtu działalności prowadzonej przez skarżącą w pływalni), należy uznać dokonaną przez organ interpretacyjny kwalifikację opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych, jako związanych z wykonywaniem przez gminę zadań statutowych i z tego względu leżących poza sferą jej działalności gospodarczej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, tj.: art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędne uznanie, że skarżąca nie będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji, albowiem wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez nią w związku z utrzymaniem pływalni dotyczą tylko działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym skarżąca będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności niebędącej działalnością gospodarczą i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Należy przy tym podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale pełnego składu tego Sądu z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiwsa z 2009 r. Nr 1 poz. 1), ma obowiązek przeanalizować nie tylko zarzuty wymienione wprost w podstawach kasacyjnych, ale także zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zarzuty organu interpretacyjnego związane są ze stanowiskiem WSA zawartym w zaskarżonym wyroku, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do działalności w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym gmina przy korzystaniu z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest obowiązana do stosowania pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. gdyż ta działalność polegająca na udostępnianiu pływalni, także nieodpłatnie dla określonych grup mieszkańców (dzieci do lat 5 i seniorów powyżej 65 lat) w całości stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji przyjął, tak jak wnioskująca o wydanie interpretacji gmina, że usługi polegające na udostępnianiu pływalni co do zasady służą celom gospodarczym i mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Są prowadzone bowiem przez gminę w sposób fachowy, zorganizowany, ciągły i zasadniczo ukierunkowany na zysk. Natomiast zwolnienia od wnoszenia opłat mają charakter marginalny, służąc celom promocyjnym. Ich udzielanie nie odbiega więc od warunków stosowanych przez innych przedsiębiorców profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą. Zdaniem WSA działalność gminy w opisanym zakresie ma charakter komercyjny, czego nie zmienia okoliczność, że dotyczy ona sfery wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. Sąd uznał, że wbrew przekonaniu organu realizacja celów statutowych w zakresie spraw kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, nie przekreśla automatycznie związku opisanych we wniosku świadczeń nieodpłatnych z zakresem prowadzonej w obiekcie pływalni działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że argumentacja zawarta w zaskarżonym wyroku oparta jest na założeniu, że gmina udostępniając pływalnię działa tak jak prywatny właściciel i przedsiębiorca świadczący usługi o podobnym charakterze. WSA prezentując swoje stanowisko nie wziął pod uwagę, że organów władzy publicznej, do jakich niewątpliwie zalicza się gmina, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały powołane, za podatnika podatku od towarów i usług, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy przyznać więc rację organowi interpretacyjnemu, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, mimo przytoczenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie wziął pod uwagę faktu, że wykonywanie działalności gospodarczej, będące w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. warunkiem uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług stanowi w znaczeniu ustrojowym uboczną, a nie podstawową sferę działalności gminy. Zasadą jest bowiem w przypadkach, gdy gmina wykonuje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie traktowanie jej jako podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdza także art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), będący unijnym wzorcem dla krajowej regulacji w tym zakresie. Dlatego też jeśli gmina prowadzi nieodpłatną działalność w sferze, w której realizuje zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – a do takich należy udostępnianie bezpłatnie pływalni najmłodszym i najstarszym mieszkańcom gminy – nie można takiej działalności traktować jako części działalności gospodarczej przedsiębiorcy o promocyjnym charakterze, mieszczącej się w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. (do tego ostatniego przepisu odwołał się WSA w Opolu w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, podzielając i przytaczając stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 825/17). Gmina co do zasady nie jest bowiem przedsiębiorcą, jakkolwiek z tytułu wykonywania niektórych odpłatnych czynności jest uważana za podatnika podatku od towarów i usług. Z tego względu nie jest trafne porównywanie, tak jak ma to miejsce w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nieodpłatnej działalności promocyjnej towarzyszącej działalności gospodarczej nastawionej wyłącznie na osiąganie i zwiększanie zysków, świadczonej przez przedsiębiorców, z działalnością prowadzoną przez gminę. W przypadku tej jednostki samorządu terytorialnego podstawową sferą aktywności jest realizacja zadań wynikających z odrębnych przepisów prawa służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Działalność komercyjna w tym zakresie ma charakter marginalny i nie może być traktowana jako cel podstawowy, który mają wspierać nieodpłatne usługi o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów u.p.t.u. wskazanych wyżej w podstawach kasacyjnych i ich uzasadnieniu i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd administracyjny pierwszej instancji oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko NSA. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. – zasądzając na rzecz organu interpretacyjnego kwotę kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych w wysokości 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed NSA na rzecz pełnomocnika – radcy prawnego oraz 100 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. zgłoszono zdanie odrebne