II FSK 819/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 134/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 134/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi A. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 grudnia 2017 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 31 sierpnia 2017 r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 49.928 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.301 zł. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła do organu I instancji deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016 r. z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty (za I kw. 4.863 zł, za II kw. 8.847 zł, za III kw. 13.189 zł, za IV kw. 23.029 zł). Podatek wykazany w deklaracjach nie został zapłacony. W dniu 19 maja 2017 r. strona złożyła wniosek o umorzenie zaległości z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku strona opisała trudną sytuację finansową uniemożliwiającą zapłatę należności. Wskazała strona, że przez prawie dwa lata prowadziła, jako ajent sklep spożywczy "Z" (do 27 grudnie 2016 r.), a powstanie zaległości spowodowane było przede wszystkim faktem, że musiała firmie "Z" zapłacić 28.000 zł, co stanowiło 80% kwoty wynikającej z pierwszego zatowarowania; ww. kwotę strona spłacała, aż do zakończenia działalności, co miesiąc 5.000 zł. Wielkość zobowiązania wobec sklepu powodowała, że strona nie miała środków na zapłatę innych należności (strona posiada również zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 8.400 zł). W decyzji organu drugiej instancji podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Przy czym Dyrektor nie podzielił stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy wskazał (po analizie materiału dowodowego), że w oparciu o zobiektywizowane kryteria, do których zalicza się zdrowie, życie ludzkie, ale także mając na uwadze sytuację finansową strony należy stwierdzić, że wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z Naczelnikiem, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. W skardze do WSA we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), Wskazała, że zdaje sobie sprawę z faktu, że zasadą jest płacenie podatków, nie uchyla się od swoich obowiązków, ale jej sytuacja finansowa po zakończeniu prowadzenia działalności jest bardzo zła i uniemożliwia zapłacenie należności. Aktualnie osiągane dochody nie pozwolą na spłatę należności, a nie posiada żadnego majątku. Wskazała, że nie może liczyć na pomoc męża, który wyprowadził się z domu, nie płaci alimentów na dzieci. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu stwierdził, że organ podatkowy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy i kompletny odniósł się do kwestii oceny wystąpienie ważnego interesu podatnika i stwierdził jego wystąpienie. W ocenie Sądu Dyrektor nieprawidłowo natomiast, tj. w niepełnym zakresie, rozważył kwestię interesu publicznego, sprowadzając rozumienie interesu publicznego wyłącznie do oceny relacji - podatnik a państwo i w odniesieniu do zasady równości i powszechności opodatkowania. W ocenie WSA, ustawodawca w żaden sposób nie zamyka drogi do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych także podatnikom, których zaległości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym z tytułu podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy a także zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sadami administracyjnymi tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a."), mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt. 3, art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 5) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. II. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie ww. przepisu prawa w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zaskarżonym wyroku WSA uznał, iż organ w niepełnym zakresie rozważył kwestię interesu publicznego. Stanowisko to nie jest prawidłowe - ocena taka została przez organ podjęta w odpowiednim stopniu. Wyjaśnić można, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (dalsze rozważania - por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2383/16). Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. sytuacja życiowa zdrowotna podatnika powoduje, że wyegzekwowanie zaległego obowiązku podatkowego spowoduje konieczność uruchomienia środków pomocowych ze strony państwa, wyklucza się też możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).Tak też właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Ocena dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie odpowiadała wymaganiom, jakie należy stawiać organowi w tym zakresie. To jest: poprawnie przeanalizowano wszystkie podstawowe kwestie, które winny stanowić podstawę decyzji organu orzekającego w przedmiotowych sprawach. Odrębną kwestią jest natomiast wynik tej oceny. Jeżeli bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, iż rezultat analizy przesłanek art. 67a § 1 O.p. winien być inny, to wówczas chociażby mógłby powołać się na te poglądy przedstawiane w orzecznictwie NSA, które podkreślają, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. W tym zakresie stanowisko organu przedstawione w skardze kasacyjnej nie jest trafne. Stanowiska co do tej kwestii nie przedstawił natomiast WSA, zaś NSA nie jest władny zastępować ten sąd w tym zakresie (zasada dwuinstancyjności). Podnieść trzeba, że w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 wskazano, iż są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14 wyrażono również pogląd, że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość Mając na uwadze ciężką sytuacją materialna strony - co nie jest kwestionowanie przez organy, które uznały, iż przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona - wyjaśnić można, że umorzenie zaległości podatkowych jest tylko jedną z ulg, jakie obowiązują na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ może bowiem także (1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; (2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Choć oczywiście organ pozostaje tutaj związany granicami wniosku i nie jest władny wykraczać poza jego treść - gdy strona wnosi o umorzenie zaległości podatkowych organ nie może orzekać o zastosowaniu jednej z powyższych ulg. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, iż ciężka sytuacja materialna strony jest szczególnie uzasadnionym przypadkiem, o którym mowa w tym przepisie.