III FSK 235/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Karolina Niemiec, , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 437/18 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., I SA/Gd 437/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 14c § 1 i 2 o.p., przejawiające się w szczególności poprzez: - uznanie za "precyzyjne" wyjaśnienia przez organ przyczyn, dla których stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe - podczas gdy w rzeczywistości organ w zaskarżonej interpretacji sformułował dwie tezy, pozostające ze sobą w sprzeczności, a mianowicie organ uznał, że (i) nieprawidłowe jest postępowanie skarżącej, polegające na ustalaniu podstawy opodatkowania podatku od niektórych instytucji finansowych w oparciu o sumę aktywów wynikającą z zestawienia obrotów i sald, i jednocześnie organ wskazał, że (ii) podstawa opodatkowania PNIF powinna być ustalana jako suma aktywów wynikająca z zestawienia obrotów i sald, - uznanie, że stwierdzenie przez organ w interpretacji, iż na potrzeby ustalania podstawy opodatkowania PNIF niedopuszczalne jest dokonywanie kompensat dozwolonych przepisami o rachunkowości, stanowi "wystarczające" wskazanie skarżącej właściwego sposobu postępowania - podczas gdy powyższe stwierdzenie organu nie zostało odniesione do stanu faktycznego opisanego we wniosku, zgodnie z którym saldo aktywów wynikające z zestawienia obrotów i sald nie jest przez skarżącą w żaden sposób pomniejszane (kompensowane), w wyniku których to naruszeń interpretacja nie daje się zastosować w praktyce; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f.4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez uznanie za prawidłową wykładni art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1410, dalej: u.p.n.i.f.) dokonanej przez organ, która zakłada - wbrew literalnemu brzmieniu przepisu - uwzględnianie przy ustalaniu podstawy opodatkowania PNIF nie tylko sumy aktywów wynikającej z zestawienia obrotów i sald, ale dodatkowo weryfikację sposobu księgowania zdarzeń przez podatnika (prawnopodatkową ocenę sposobu określania wartości pozycji podlegających zaksięgowaniu), b) naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że intencją ustawodawcy było, aby na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania PNIF dokonać operacji dodania, zsumowania wartości wszystkich aktywów podatnika, wykluczone natomiast jest dokonywanie operacji mających na celu pomniejszenie tych aktywów - i w rezultacie błędne przyjęcie, że przepis ten wprowadza zakaz kompensat nie tylko w odniesieniu do wartości aktywów wynikających z zestawienia obrotów i sald, ale że dotyczy również działań poprzedzających sporządzenie tego zestawienia, c) naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania PNIF żadnego znaczenia nie ma uprawnienie skarżącej do dokonywania kompensat na potrzeby sprawozdawczości finansowej i regulacyjnej (w tym również uprawnienie do stosowania takich kompensat na etapie poprzedzającym wprowadzenie zapisów do ksiąg rachunkowych czy sporządzenie zestawienia obrotów i sald), podczas gdy z literalnego brzmienia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wynika, że sposób ustalenia wartości aktywa podlegającego zaksięgowaniu na danym koncie nie ma znaczenia podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, z pozostawieniem temu sądowi do rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem ewentualne ich naruszenie determinuje sposób odniesienia się do zarzutów materialnoprawnych. W ramach tej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), zarzucono naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z § 1, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Paragraf 2 natomiast stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie się przyjmuje, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tymczasem w sprawie niniejszej wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny sprawy wystąpił z ogólnym pytaniem o jego ocenę : "czy opisany wyżej sposób postepowania wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych jest prawidłowy?". W uzasadnieniu wniosku podatnik skoncentrował się w istocie na prawidłowości zastosowania w przedstawianym stanie faktycznym, przepisów prawa bilansowego, a nie prawnopodatkowej ocenie tego stanu faktycznego. Przypomnieć tylko należy, że przez ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Organ ogranicza się zatem do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy, nie wykraczając z jednej strony poza wniosek, ale jednocześnie odnosząc się do tegoż wniosku, zarówno w odniesieniu do zadanego pytania, jak i przedstawionego przez podatnika swojego stanowiska zajętego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny ze wszystkich nałożonych na niego obowiązków wywiązał się w sposób prawidłowy zarówno w zakresie spełnienia przesłanek formalnych, jak i prawidłowości materialnoprawnej oceny, co zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem przedmiotowej interpretacji. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasadniczy zarzut, powielany w różnych konfiguracjach, dotyczy naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. Przepis ten stanowi, że w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 5-8, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 2 mld zł. Wartość tę oblicza się łącznie dla wszystkich podatników zależnych lub współzależnych pośrednio lub bezpośrednio od jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą. Zacytowanej regulacji określającej sposób ustalania podstawy opodatkowania, nie można oderwać od przepisu art. 3 u.p.n.i.f., który określa przedmiot opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Przedmiotem tym są aktywa podmiotów będących podatnikami tego podatku. Tak więc istota sporu, zakreślona granicami skargo kasacyjnej, dotyczy wykładni art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f., a konkretnie możliwości pomniejszenia wartości aktywów, o wartości rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego uwzględniającego kompensatę, dokonaną na etapie wyliczania aktywów i rezerw. Z językowego i systemowego brzmienia treści art. 5 ust. 2 i art. 3 u.p.n.i.f. wynika, że ustawodawca oparł koncepcję ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych wyłącznie o wartość aktywów podatnika (bez odniesienia do wartości jego pasywów) wynikającą z zestawienia obrotów i sald ustalanego na koniec każdego miesiąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. zwrot normatywny "zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy" należy odczytywać ściśle, co oznacza, że zamiarem ustawodawcy było odesłanie do przepisów prawa bilansowego, tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia znaczenia pojęć bilansowych w tym przepisie zawartych i ustalenia z ich uwzględnieniem prawidłowej podstawy opodatkowania, a nie do ustawy o rachunkowości lub standardów rachunkowości stosowanych przez podatnika jako całości. Inaczej rzecz ujmując, skoro art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. wprost odnosi się do wartości aktywów podatnika wynikającej z zestawienia obrotów i sald, to zasadne jest odwołanie się wyłącznie do tych regulacji rachunkowych, które dotyczą tejże wartości. Nie znajduje natomiast uzasadnienia stosowanie, w drodze analogii, unormowań kształtujących sposób prezentacji aktywów w sprawozdaniu finansowym bądź w sprawozdawczości regulacyjnej. Tak więc zestawienie obrotów i sald, w oparciu o które ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, będzie zawierało obroty i salda poszczególnych kont składników aktywów oraz kont je korygujących powstałych z pionowego podziału tych kont aktywów, np. środki trwałe i umorzenie środków trwałych, należności i odpisy aktualizujące wartość należności/rezerwy (zob. interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z 3 marca 2016 r., znak:PK1.8201.1.2016.). O ile więc właściwe jest, jak zasadnie podnosi w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, np. uwzględniane przy wycenie kont umorzeniowych - gdyż korygują one do realnej wartości stany kont składników aktywów i odnoszą się do konkretnie wskazanych składników aktywów, dla których wyłącznie zostały wyodrębnione, o tyle ustawodawca nie przewidział (wbrew twierdzeniom strony skarżącej) uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania utworzonych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego - które są zaliczane do pasywów spółki. Tylko te pierwsze (konta korygujące podstawowe konta aktywów) służą do prawidłowego odzwierciedlenia wartości składników aktywów na podstawie zestawienia obrotów i sald. Jakkolwiek stosownie do krajowych oraz międzynarodowych regulacji rachunkowych (art. 37 ust. 7 ustawy o rachunkowości, Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 Podatek dochodowy" - pkt 14.2-14.5, paragraf 74 MSR 12 "Podatek dochodowy"), spółka może na potrzeby prezentacji w sprawozdaniu finansowym dokonać - pod pewnymi warunkami - kompensaty aktywa oraz rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to istota tych unormowań, sprowadza się do właściwego wykazania tej kategorii aktywów/pasywów w sprawozdaniu finansowym, nie kształtuje natomiast podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt, że strona skarżąca dokonuje tylko jednego księgowania - w zależności od tego, jaki jest wynik wyliczeń dokonanych przy zastosowaniu arkusza kalkulacyjnego, księgowane jest aktywo lub rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Nie można podzielić poglądu strony skarżącej wyrażonego na rozprawie, że ten sposób interpretacji, różnicuje podatników w zależności od sposobu księgowania. Wręcz odwrotnie, ścisłe rozumienie zawartego w art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. odwołania do prawa bilansowego, pozwala na obiektywne i jednakowe dla wszystkich podmiotów ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych. W przeciwnym razie możliwość stosowania, dla celów sprawozdawczości finansowej i regulacyjnej, różnego rodzaju uproszczeń, czyli odstępstw od bardziej rozbudowanych wymogów w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i zapisów w nich zawartych, skutkowałoby każdorazowo ustaleniem innej podstawy opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana wykładnia art. 5 ust. 2 u.p.n.i.f. nie narusza art. 217 Konstytucji RP, bowiem przedmiot opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych został określony w ustawie, podobnie zresztą jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Adam Nita