III FSK 345/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 262/18 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 31 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5.06.2018 r. o sygn. I SA/Bd 262/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. (dalej: strona skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 31.01.2018 r., nr [...], wydane w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła strona skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) i stwierdzenie uchybienia terminowi oraz odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza S. z 5.06.2017 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze; pominięcie przez WSA w Bydgoszczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi, chociaż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. W zaskarżonym wyroku WSA w Bydgoszczy trafnie wskazał, że kwestią sporną, wokół której sformułowane zostały zarzuty skargi, było rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza S. z 5.06.2017 r. Zdaniem strony skarżącej w sprawie występują przesłanki warunkujące przywrócenie terminu. W ocenie organu, strona skarżąca nie spełniła przesłanek wynikających z art. 162 o.p., a przez to jej wnioski nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.2. Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, należy zaakcentować, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Ponadto, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA w Bydgoszczy. 3.2.1. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. strona skarżąca skonstruowała w ten sposób, że jej zdaniem ich naruszenie nastąpiło przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie tylko części materiału dowodowego i niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, według której wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Poza tym ogólnym stwierdzeniem, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. przez WSA w Bydgoszczy. W żaden sposób nie nawiązała do sposobu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w kontekście rozpatrywanej sprawy. Taki ogólny i oderwany od stanu faktycznego i prawnego sprawy sformułowany i uzasadniony zarzut nie poddaje się kontroli kasacyjnej, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może domyślać się treści zarzutów kasacyjnych i zastępować w ten sposób strony wnoszącej skargę kasacyjną. 3.2.2. Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. strona skarżąca stwierdziła, że został on naruszony przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą związanych z zarzutami zgłoszonymi w skardze, które nie zostały w skardze kasacyjnej wymienione. Poza tym ogólnym stwierdzeniem, wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a., w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca również nie wskazała jakiegokolwiek konkretnego uzasadnienia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA w Bydgoszczy. Niezależnie od sposobu sformułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i jego uzasadnienia, wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Bydgoszczy nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również np. wyroki NSA: z 18.11.2020 r., II FSK 1809/18; z 2.09.2020 r., II FSK 1443/18; z 21.01.2020 r., II FSK 2976/18; z 18.08.2020 r., II FSK 1681/18; z 18.12.2019 r., II FSK 473/18). 3.2.3. Zarówno w części wstępnej skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu, strona skarżąca ponadto nie wykazała, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. - przy odmiennej ocenie - doprowadziłyby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Bydgoszczy. Tym samym nie uprawdopodobniła, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. 3.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 162 i art. 163 § 2 o.p. i stwierdzenie uchybienia terminowi oraz odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza S. z 5.06.2017 r. w przedmiocie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2014 r. Konstruując w ten sposób zarzut, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca nie podała o jaką błędną wykładnię przepisów chodzi i jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia. 3.3.1. Zauważyć należy, że art. 163 § 2 o.p. reguluje właściwość organu podatkowego w sprawie przywrócenia terminu i ta kwestia nie była przedmiotem kontrowersji między stroną skarżącą a organem. Zgodnie z art. 163 § 2 o.p., w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania rozstrzygało ostatecznie SKO w Bydgoszczy, jako organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Z tego względu brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 163 § 2 o.p., stąd zarzut ten jest bezzasadny. 3.3.2. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 162 o.p., wypada zauważyć, że artykuł ten stanowi rozbudowaną regulację prawną (ma cztery paragrafy) i jak można przypuszczać z uzasadnienia skargi kasacyjnej stronie skarżącej chodzi o naruszenie przepisów art. 162 § 1 i 2 o.p. Zdaniem strony skarżącej, naruszenie tych przepisów nastąpiło przez ich niewłaściwą interpretację i stwierdzenie uchybienia terminowi oraz odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza S. z 5.06.2017 r. Zarzut ten jest chybiony z tego względu, że ww. przepisy art. 162 § 1 i 2 o.p. nie regulują kwestii stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Właściwą tutaj podstawą prawną, którą zastosowało SKO W Bydgoszczy, jest art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zarzutu naruszenia tego przepisu strona skarżąca jednak nie sformułowała. W rozpatrywanej sprawie WSA w Bydgoszczy nie naruszył art. 162 § 1 i 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło w dniu powzięcia przez stronę skarżącą wiadomości o wydaniu decyzji wymiarowej, tj. 15.09.2017 r. Jest to data złożenia pisma przez [...], zawierającego zarzuty na prowadzoną egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych, które zostało przez nich podpisane. Oznacza to, że w tym dniu znana była już stronie skarżącej treść tytułów wykonawczych, na które powołała się w ww. piśmie. Trafnie WSA w Bydgoszczy w związku z tym przyjął, że najpóźniej w tym dniu strona skarżąca powzięła również wiadomość o wydaniu przez Burmistrza S. decyzji wymiarowych z 5.06.2017 r., dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata podatkowe 2012-2016, które stały się podstawą do wystawienia ww. tytułów wykonawczych. Wypada zgodzić się z Sądem pierwszej instancji również w tej kwestii, że za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 o.p., należy uznać dzień powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu (w tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji). W konkretnym przypadku brak jest podstaw do akceptacji twierdzenia strony skarżącej, według której fakt wydania tytułów wykonawczych nie musi jednoznacznie stanowić o wydaniu decyzji wymiarowych, możliwe jest bowiem dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, zaś przepisem odrębnym zezwalającym na dokonanie zabezpieczenia w zakresie należności pieniężnych jest art. 33 § 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w rozpatrywanej sprawie został wydany tytuł wykonawczy, stosowany w egzekucji należności pieniężnych na podstawie art. 26 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). W zakresie danych dotyczących owych egzekwowanych należności pieniężnych w tytule wykonawczym podano, że rodzajem należności pieniężnej były orzeczenia z 5.06.2017 r. (przy czym powołano numery tych orzeczeń), dotyczące łącznego zobowiązania pieniężnego, wydane w oparciu o powołaną podstawę prawną, tj. wymienione w tytule wykonawczym przepisy ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz ustawy z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.). W przypadku gdyby wydana została decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, to by nie zastosowano druku tytułu wykonawczego, lecz posłużono by się drukiem ZZ-2, tj. Zarządzeniem zabezpieczenia, wydawanym na podstawie art. 156a u.p.e.a, zaś jako podstawę prawną zezwalającą na dokonanie zabezpieczenia w zakresie należności pieniężnych wskazano by właściwy przepis art. 33 o.p. Z uwagi na uchybienie przez stronę skarżącą 7-dniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przewidzianemu w art. 162 § 2 o.p., co trafnie stwierdził WSA w Bydgoszczy, bezprzedmiotowa była przed Sądem pierwszej instancji i jest przed Naczelnym Sądem Administracyjnym merytoryczna ocena złożonego wniosku o przywrócenie terminu, tj. ocena braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Zarówno okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą we wniosku oraz w skardze, a także w skardze kasacyjnej, dotyczące wyjazdu do Niemiec na konsultacje i leczenie oraz powierzenia na czas nieobecności odbioru korespondencji pracownikowi, który nie wywiązał się z tego obowiązku, nie mogły i obecnie nie mogą podlegać kontroli sądowoadministracyjnej. Zachowanie terminu, przewidzianego w art. 162 § 2 o.p., do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest bowiem wymogiem formalnym rozpatrzenia tego wniosku. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 162 § 3 o.p., przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedopuszczalne. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.