II FSK 1443/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11.12.2017 r. o sygn. I SA/Gl 1123/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 16.08.2017 r., nr [...], wydane w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Katowicach (i Sądu) nie wykazano, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy; - art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy wydając i doręczając decyzję przed upływem terminu przedawnienia (pomimo tego, że organ miał na to prawie 6 lat), z dużym prawdopodobieństwem można założyć, że organ drugiej instancji nie rozpozna sprawy przed upływem tego terminu, co oznacza, iż takie postępowanie organu pierwszej instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w pierwszej instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ drugiej instancji miał tylko iluzoryczne możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Zarzucono w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zasadniczy spór dotyczy interpretacji art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w odniesieniu do rozumienia zwrotu "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", a w konsekwencji, czy zwrot nadpłaty podatkowej dla skarżącej podlegał oprocentowaniu. 3.2. Przyczyną powstania nadpłaty było wydanie przez SKO w Katowicach decyzji z 15.02.2017 r. uchylającej w całości decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z 7.10.2015 r. w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umarzającej postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Część nadpłaty, w kwocie 58.746 zł, została postanowieniem organu pierwszej instancji z 3.03.2017 r., wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p., zaliczona na poczet podatku od nieruchomości za 2017 r. Reszta nadpłaty, tj. kwota 40.875 zł została zwrócona na rachunek bankowy skarżącej w dniu 10.03.2017 r. Niesporne w sprawie jest zatem to, że kwota nadpłaty została zwrócona skarżącej przez organ podatkowy przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości za 2010 r. W zakresie zwrotu nadpłaty podatkowej zastosowanie w sprawie miały przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p., nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady oprocentowania nadpłat podatkowych określał art. 78 o.p. i zgodnie z § 3 pkt 1 i 2 tego artykułu, oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). Jeżeli w rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (i zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 o.p. polega na tym, że w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego i która została wykonana przez podatnika, ale również jeżeli nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 4.07.2017 r., II FSK 486/17; z 18.12.2019 r. II FSK 473/18; R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/4, s. 15 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano już, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego. Nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (zob. wyroki NSA z 13.08.2009 r., II FSK 425/08 i II FSK 614/08; z 18.12.2019 r. II FSK 473/18). W rozpatrywanej sprawie nie można uznać, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji, wydana w dniu 7.10.2015 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r., była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego. Podobnie decyzja SKO w Katowicach z 28.12.2015 r. nie miała tego rodzaju wad. Jak się jednak okazało, została ona doręczona w dniu 14.01.2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, co uwzględnił WSA w Gliwicach, który wyrokiem z 13.09.2016 r., I SA/Gl 327/16, uchylił decyzję SKO w Katowicach z 28.12.2015 r., wskazując że po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 o.p. i n.) SKO w Katowicach rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Akta sprawy (zob. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalały bowiem na kategoryczne wypowiedzenie się przez WSA w Gliwicach w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.) z uwagi na brak danych co do okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na to, że organ pierwszej instancji poinformował, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 o.p., SKO w Katowicach decyzją z 15.02.2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 7.10.2015 r. i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy, należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe musiały uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego na dzień 7.10.2014 r., a także w dniu 28.12.2015 r. nie była bowiem jeszcze spełniona. Trafnie zatem stwierdził WSA w Gliwicach, że przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, gdy SKO w Katowicach wydało decyzję z 15.02.2017 r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego i organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości, gdyż przedawnienie tego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej co do niewłaściwego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. i w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. 3.3. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że w świetle uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Gliwicach nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sąd pierwszej instancji (zob. również wyroki NSA: z 21.01.2020 r., II FSK 2976/18; z 18.08.2020 r., II FSK 1681/18; z 18.12.2019 r., II FSK 473/18). 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę. W konsekwencji, ponieważ wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.