I SA/Gl 1123/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. z odsetkami od zaległości na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej o.p.) po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika A S.A. w W. na postanowienie Wójta Gminy R. z [...] r., nr [...] utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia na poczet bieżących zobowiązań podatkowych nadpłaty w kwocie [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odsetek od zaległości w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł). 2. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wójt decyzją z [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...] zł. Od wskazanej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie. Kolegium decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 1 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 327/16) uchylił decyzję Kolegium wskazując, że należy zbadać kwestię zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co będzie miało wpływ na możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. W związku z tym, że Wójt poinformował Kolegium, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 o.p. organ II instancji decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję Wójta z [...] r. i umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku za 2010 r. - ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. 2.2. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 10 grudnia 2015 r. skarżąca spółka dokonała zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości [...] zł. Część nadpłaty, w kwocie [...] zł, została postanowieniem Wójta z [...] r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 o.p. zaliczona na poczet podatku od nieruchomości za 2017 r. Reszta nadpłaty, tj. kwota [...] zł została zwrócona na rachunek bankowy spółki w dniu 10 marca 2017 r. 2.3. Kolegium, zaskarżonym obecnie do Sądu, postanowieniem z [...] r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazało, że kwestie związane z oprocentowaniem nadpłaty reguluje art. 78 o.p. W art. 78 § 3 o.p. wskazano przypadki, w których oprocentowanie przysługuje. Zasadą jest oprocentowanie wszystkich nadpłat, od której to zasady przewidziane są nieliczne wyjątki. Oprocentowanie stanowi bowiem w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Tylko zatem w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Wymaga to jednak zaistnienia dwóch przesłanek: pierwszej, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania i drugiej, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie. Następnie Kolegium podało, ze organ I instancji prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. czynił na każdym etapie postępowania starania, aby rzetelnie wyjaśnić kwestie sporne w zakresie ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu. Analiza dokonywanych przez organ I instancji czynności pozwala z całą pewnością ocenić, że organ ten w żaden sposób nie przyczynił się do przedłużania prowadzonego postępowania. Za to spółka wykonywała szereg czynności, które do takiego przedłużania się przyczyniły: przekazanie zestawienia środków trwałych na płycie CD, sposób i terminy odbioru korespondencji kierowanej do strony. Podano również, że samo uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej nie oznacza, że do takiego uchylenia przyczynił się organ podatkowy. Nie można także - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie twierdzić, że organ I instancji przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno decyzja organu I instancji jak też decyzja Kolegium były wydane w okresie, w którym okres przedawnienia nie upłynął. Przedawnienie powstało na skutek zwlekania przez pełnomocnika spółki z odbiorem decyzji Kolegium. Na koniec organ II instancji podał, że pozostała część nadpłaty tj. kwota [...] zł. została zwrócona na rachunek bankowy spółki. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta, w sytuacji gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty w kwocie [...] zł, liczonego od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. W uzasadnieniu skargi podano, że wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty za cały okres jej istnienia. Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wójt powstrzymywał się z wydaniem decyzji do [...] r., a więc wydał ją krótko przed przedawnieniem. Tymczasem uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, co skutkowało powstaniem nadpłaty, spowodowane było właśnie przedawnieniem. Nie można zatem twierdzić, aby wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Należało zatem orzec o oprocentowaniu nadpłaty. Ponadto wbrew twierdzeniom organu, uchylenie jednej, czy też kilku decyzji pierwszoinstancyjnych wymierzających podatek, de facto oznacza, że to organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). 5. Na wstępie rozważań Sąd stwierdza, że przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie zaliczające nadpłatę na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego, zaś zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należne jest oprocentowanie od nadpłaty w sytuacji, gdy doszło do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania wymiarowego na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, pojawia się pytanie, czy w tego rodzaju postępowaniu w ogóle dopuszczalne jest rozstrzyganie o przysługującym oprocentowaniu od nadpłaty? Organy tego zagadnienia w ogóle nie poruszyły. Sąd komplementarnie stwierdza zatem, że to jest dopuszczalne. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 22 lipca 2014 r., II FSK 2051/12 (Lex nr 1518988), że jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli kwestia ta nie została w postanowieniu wyjaśniona albo z jego treści nie wynika, czy uwzględniono oprocentowanie i w jakiej wysokości, strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu, a nie np. wnosić o uzupełnienie decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty (analogicznie tutejszy Sąd w wyrokach: z 14 czerwca 2016 r., I SA/Gl 209/16, Lex nr 2077632 i z 4 maja 2016 r., I SA/Gl 1292/15, Lex nr 2049884). 6. W dalszej kolejności należy zauważyć, że w odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, Lex nr 469710; wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2698/12, Lex nr 1588098; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z dnia 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, Lex nr 322355). Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r., jak i od 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym spółce oprocentowaniu nadpłaty. Jak wynika z powołanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej, Kolegium bazowało zarówno na regulacjach w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. oraz obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Wobec powyższego wykazało się niekonsekwencją. Jednakże w realiach tej sprawy wskazane uchybienie nie ma znaczenia dla jej wyniku, ponieważ kluczową kwestią jest ocena, czy Wójt przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej z [...] r. – a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od stycznia 2016 r. 7. Sąd biorąc zatem pod uwagę, mający zastosowanie w tej sprawie stan prawny, tj. regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty w grudniu 2015 r., wskazuje, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. Sąd stwierdza, że wskazane ostatnio przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, węzłowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji bowiem przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje: - pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz - druga, w której organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten wydaje się potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1578/16 oraz w wyroku z 21 kwietnia 2017, I SA/Gl 104/17. Wobec powyższego punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a w przypadku odpowiedzi przeczącej, czy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie. 8. Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż powstrzymywał się z jej wydaniem do dnia [...] r. Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 o.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnienie upływu terminu przedawnienia, jako podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji jest przesłanką obiektywną i nie może być uznane za "przyczynienie" się tego organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Powyższy pogląd zbieżny jest z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15 (Lex nr 2282985) NSA stwierdził, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej - aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W tym przypadku to bowiem kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa m.in w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Innymi słowy, tylko jeśli okazałoby się, że organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, to można by było przyjąć, że przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, że podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. 9. Wymaga podkreślenia, że przystający stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r. Skoro uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, to trudno przypisać zawinienie organowi, który tę decyzję wydał. 10. Zasadne jest ponadto wskazanie, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników sprawy, w których w skardze zawarty był zarzut przyczynienia się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże – co wymaga podkreślenia – w innych sytuacjach faktycznych, tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat, a decyzje wymiarowe wydawane były kilkakrotnie, postępowanie trwało latami, organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie przez organ odwoławczy albo przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona w decyzjach organów odwoławczych albo w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć nie wynikało ani z przewlekłości postępowania ani też z powodu przedawnienia, tylko w powodu wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych będących źródłem nadpłacenia podatku i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu. Wymaga nadto zaakcentowania, że przesłanki określne w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2015, nr 4, s. 15 i n.). 11. Wreszcie wskazać należy, że w badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie. Uchylenie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu 15 lutego 2017 r. Postanowienie o zaliczeniu części nadpłaty ([...]zł) Wójt wydał w dniu 3 marca 2017 r. Pozostałą część ([...] zł) zwrócono na rachunek bankowy skarżącej w dniu 10 marca 2017 r., tj. także przed upływem 30-dniowego terminu, określonego w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. 12. Konkludując należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p., a także art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.