I SA/Gl 327/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3 917 (trzy tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...], doręczoną w dniu 14 stycznia 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej Kolegium lub SKO), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A S.A. w W. (dalej Spółka lub podatnik) od decyzji Wójta Gminy R. z dnia [...], Nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji również w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wskazując, że dowód w postaci oględzin pozwoliłby na weryfikację, czy wśród wyodrębnionych przez organ obiektów nie znajdują się urządzenia, których nie można zaliczyć do przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. SKO stwierdził, że w 2010 r. Spółka zadeklarowała do opodatkowania na terenie Gminy R. m.in. budowle o wartości [...] zł. Następnie opisało przebieg postępowania przed organem podatkowym, w tym wydane w jego toku postanowienia i złożone pisma podatnika (płyta CD zawierająca wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT Gminy R.). Wskazało, że podatnik w deklaracji za 2010 r. wyłączył z opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz wyjaśniło, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja tych linii, jako budowli (powołano szereg wyroków sądów administracyjnych wydanych w tym przedmiocie wskazując ich daty i sygnatury). SKO podniosło, że okolicznością znaną organowi jest to, że podatnik 31 stycznia 2009 r. zawarł z B sp. z o.o. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Na mocy tej umowy podatnik zobowiązał się przenieść na kontrahenta własność części infrastruktury telekomunikacyjnej. Podatnik pozostał właścicielem linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zaś B sp. z o.o. stała się właścicielem kanalizacji kablowej. Uznało jednak, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2016.716), dalej ustawa podatkowa. Kolegium zacytowało fragment uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15 odnoszący się do możliwości opodatkowania samych linii kablowych w sytuacji, gdy inny podmiot jest właścicielem kanalizacji, w której te linie są ułożone. Zauważyło, że wobec zmian ustawowych począwszy od 17 lipca 2010 r. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania spornym podatkiem. W odniesieniu zaś do wartości opodatkowanych budowli SKO wskazało, że w pełni podziela szczegółowe wyliczenia podatku od nieruchomości znajdujące się na stronie 12 i 13 decyzji pierwszoinstancyjnej. Konkludując SKO stwierdziło, że zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle, jako sieć techniczna wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2016. 290 – dalej p.b.). Dodało, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli i podlegają opodatkowaniu łącznie z tą konstrukcją, zaś zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa na status linii kablowych jako części budowli i na istnienie obowiązku podatkowego na właścicielu tych linii. Decyzja Kolegium została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 14 stycznia 2016 r. po uprzednim awizowaniu przesyłki w dniu 31 grudnia 2015 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Kolegium oraz decyzji organu I instancji, a także o zwrot koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 210 § 4 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 198 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z oględzin, - naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, mimo że w okresie luty – grudzień 2009 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. W odniesieniu do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi akcentowano, że nie dokonano ustaleń, czy obiekty wyodrębnione jako niezadeklarowane przez Spółkę są budowlami położonymi na terenie gminy R., zaś organ powinien przeprowadzić dowód z oględzin, które okoliczność tę pozwoliłyby zweryfikować. W odniesieniu do drugiego zarzutu Spółka powołała się i zacytowała wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., I SA/Ol 674/14, jak również wskazała inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które zawierały stanowisko przeciwne niż przedstawione w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. W toku rozprawy pełnomocnik Spółki podniósł ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie spornej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Dodał, że nie posiada wiedzy, czy decyzji organu I instancji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, oraz że prawdopodobnie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że kwestia będąca powodem jej uchylenia była już przedmiotem analizy w wyrokach tutejszego Sądu, zaś składy orzekające Sądu przyjęły w zasadzie jednolitą linię, stanowisko, co do jej oceny. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przedstawiona zostanie argumentacja prawna powołana we wskazanych wyrokach, która znajduje dodatkowe wsparcie w sytuacji, gdy jest rzeczą oczywistą, iż samo wydanie decyzji wymiarowej nie skutkuje przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zaś jej doręczenie po upływie tego terminu rodzi przewidziane prawem skutki co do istnienia określonego w niej zobowiązania. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj. narusza przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 O.p.). Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia, a w tym momencie (14 stycznia 2016 r.) organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie zawartych w skardze zarzutów jest zatem przedwczesne. W pierwszym rzędzie należy odnotować, że w tej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana w grudniu 2015 r., jednakże doręczono ją pełnomocnikowi podatnika dopiero 14 stycznia 2016 r. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (Lex nr 1508654) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Sąd orzekający w tej sprawie jest związany z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., bowiem nie widzi podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony ani zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jednakże data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 3 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 302/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14 - CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono na rozprawie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć z uwagi na niewskazanie podstawy prawnej tego zarzutu - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - wymaga on doprecyzowania, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 211 i 212 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował to podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero z dniem doręczenia - a więc 14 stycznia 2016 r., tj. po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z tego powodu decyzja organu odwoławczego podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - jako naruszająca przepis prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.) i przepisy postępowania (art. 211 i 212 o.p.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 340/07, Lex nr 471227). W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.). Po zweryfikowaniu kwestii ewentualnego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 O.p. i nast.) rozstrzygnie możliwość merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie. Akta sprawy (por. art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie pozwalają bowiem na kategoryczne wypowiedzenie się przez Sąd w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), z uwagi na brak danych co do okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O kosztach postępowania w kwocie 3.917 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 §2 i 206 p.p.s.a. Na tę kwotę złożył wpis w wysokości 1500 zł, równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 2.400 zł - stanowiące jedną trzecią wynagrodzenia wynikającego z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800). Zatem Sąd na podstawie art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu części kosztów postępowania (co do 2/3 wynagrodzenia pełnomocnika) uznając, że w realiach tej sprawy zachodzą ku temu uzasadnione podstawy. Stosownie bowiem do art. 206 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skargi spółki na decyzję określającą wymiar podatku w odniesieniu do budowli - linii kablowych zlokalizowanych w kanalizacji kablowej, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w przytłaczającej większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym - ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna, jak w - co najmniej - kilkudziesięciu innych sprawach zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach.