I SA/Kr 243/15

|Sygn. akt I SA/Kr 243/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 grudnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.430 zł ( pięć tysięcy czterysta trzydzieści złotych). Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Wójt Gminy [...] określił O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009. Organ przypomniał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż O. S.A (poprzednio T.) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W dniu 16 stycznia 2009 r. Spółka T. (obecnie O. S.A) złożyła deklarację dotyczącą podatku za 2009 r., wykazując w niej grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 2 759 588,00 zł. Następnie w dniu 16 lutego 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r., wskazując jako przyczynę sprzedaż przez T. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skorygowanej deklaracji wykazano grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 31 104,00 zł (w postaci ogrodzenia). Organ wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, w której określona byłaby wartość obiektów budowlanych (linii telekomunikacyjnych znajdujących się w kanalizacji kablowej) ustalona na dzień l stycznia 2009 r., w celu dokonania oględzin. W odpowiedzi na powyższe Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych [...] oraz [...] dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona jest gmina [...], jednocześnie wskazując, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów oraz że w strukturze organizacyjnej O. S.A. wyodrębnione są obszary i właśnie dla tych obszarów tworzona jest ewidencja środków trwałych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym deklaracji i jej korekty jak również wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień składanych przez podatnika organ dokonał ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. W pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że odwołanie zostało złożone z ostrożności procesowej, gdyż zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona. Wójt Gminy nie uwzględnił, że pismem z dnia 29 lipca 2014r. Spółka wniosła o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie Pełnomocnika Wójt Gminy zaniechał doręczenia decyzji z dnia 6 października 2014 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co jest sprzeczne z niebudzącą wątpliwości i jednoznaczną treści art. 144a Ordynacji podatkowej i co skutkuje, iż zaskarżonej decyzji nie można uznać za doręczoną. Dalej Pełnomocnik zarzucił decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2009, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera również niezwykle szczątkowe przywołanie i ocenę niektórych dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. Jednak w sytuacji, w której powołano się na dokonanie ustaleń w zakresie tego, jakich obiektów dotyczy postępowanie i w odniesieniu do jakich obiektów należało podwyższyć podstawę opodatkowania w porównaniu z zadeklarowaną przez Spółkę, ustalenia te powinny zostać - a nie zostały — ujawnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. Uzasadnienie nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. l ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.") i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. Odwołujący zarzucił również naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w związku z art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik podkreślił, że kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, wskazując równocześnie, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Pełnomocnik strony wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe w sprawie, uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l. Decyzją z dnia 9 grudnia 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest natomiast możliwe doręczenie pism na zwykły adres mailowy. Doręczenie w formie elektronicznej nie może bowiem nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. Z tych względów Kolegium stwierdziło, że wskazany organowi podatkowemu adres mailowy nie spełnia wymogów dla doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, dlatego też konieczne było doręczenie zaskarżonej decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe. W ocenie organu niezrozumiały jest zarzut sformułowany w odwołaniu, iż organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z badania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. obiektów, albowiem w aktach sprawy znajduje się PROTOKÓŁ OGLĘDZIN dotyczący plików [...] i [...] przekazanych przez Spółkę na nośniku CD wraz ze sporządzonym wykazem środków trwałych (linii kablowych) O. S.A. zlokalizowanych na terenie gminy [...] z grupy [...] i grupy [...]. W dalszej kolejności organ zważył, że ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2006r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani Prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując stwierdzono, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. la ust. l pkt2 w zw. z art. 2 ust. l pkt 3 u.p.o.l. W ocenie organu wyrok TK w sprawie P 33/09 nie przyniósł argumentów, które uzasadniałyby odejście od stanowiska prawnego, zgodnie z którym linie kablowe w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu art. la ust. l pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się natomiast do kwestii zbycia kanalizacji kablowej, Kolegium wyjaśniło, że fakt ten został uwzględniony w sposób prawidłowy przez organ pierwszej instancji. W związku z umową sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. z siedzibą w W. a T. I. sp. z o.o. z siedzibą w W., a także analizy ewidencji środków trwałych, stwierdzono iż część środków trwałych została sprzedana T. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. w dniu 31 stycznia 2009 r. (niemniej jednak linie kablowe nie były przedmiotem umów). Sprzedaż części obiektów spowodowała z dniem 31 stycznia 2009r. wygaśnięcie - w zakresie kanalizacji kablowej - obowiązku świadczenia podatku od nieruchomości. Przeniesienie własności części budowli rodzi skutek prawny przewidziany w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Jak już wyżej wskazało Kolegium, nie ma znaczenia dla opodatkowania linii kablowych, kwestia własności kanalizacji, właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku od nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że nie ma kontrowersji co do usytuowania kanalizacji kablowej, braku trwałego fizycznego połączenia między kanalizacją kablową a kablami w niej umieszczonymi, możliwością wymiany, wyjęcia bądź włożenia kabla bez ingerencji w istniejącą kanalizację kablową. Zakwalifikowanie tego typu obiektu do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zatem do sfery zastosowania prawa materialnego, a nie sfery ustaleń faktycznych. Cechy i właściwości kanalizacji kablowej i kabli (istotne ze względu na treść rozstrzygnięcia) są bowiem znane i nie ma co do nich sporu. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Końcowo podkreślono, że prawo nie może prowadzić do powstawania sytuacji absurdalnych, gdy sztucznie rozdziela się na poszczególne elementy coś, co stanowi całość w sensie przestrzennym. Części budowli nie muszą być jedną rzeczą – w sensie cywilistycznym - ale mogą stanowić zbiór odrębnych rzeczy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony zarzucił organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej przez orzeczenie co do istotny sprawy, choć ze względu na niedoręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej należało stwierdzić niedopuszczalność odwołania; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wskazania obiektów, które uwzględniono w podstawie opodatkowania, co oznacza, że przyjęta do rozstrzygnięcia wartość pozostaje nieweryfikowalna; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty tut. Sąd uznał za zasadne. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu skargi, wskazującego, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego. Spółka wywodzi taki pogląd z faktu, że organ, pomimo, że skarżąca wniosła o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, z naruszeniem art. 144a Ordynacji podatkowej dokonał doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Spowodowało to, że decyzja Wójta Gminy nie weszła do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona we właściwym trybie. W ocenie Sądu stanowisko to jest nie uzasadnione. Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Przyjęcie, że niedoręczona decyzja nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie decyzji jest równoznaczne z jej wydaniem, pozbawia art. 212 nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Decyzja istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Taka decyzja jest decyzją, którą organ wydał; jest on związany tą decyzją od dnia jej doręczenia lub ogłoszenia "o ile kodeks nie stanowi inaczej", czyli że związanie od chwili doręczenia lub ogłoszenia nie jest związaniem bezwzględnym. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, należy z naciskiem podkreślić, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Należy stanowczo stwierdzić, że datą wydania decyzji pisemnej nie jest data jej doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji ( tak: Jaśkowska Małgorzata, Wróbel Andrzej, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), opublikowany w LEX). – Por wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt II SA/Kr 85/14 . Uchybienie przepisom postępowania - bo taki charakter mają przepisy regulujące sposób doręczania pism - zarówno na gruncie procedury cywilnej, jak i kodeksu postępowania administracyjnego czy Ordynacji podatkowej, jest tego rodzaju uchybieniem, które może jedynie, ale nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działań organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło, może być uznana za pozbawioną prawnego znaczenia. Ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Dokonując tej oceny należy uwzględnić rodzaj pisma wadliwie doręczonego, rodzaj czynności procesowej, której ono dotyczy.( Wyrok NSA sygn. akt I GSK 826/09) Oznacza to , iż nie w każdym przypadku naruszenie tego przepisu będzie równoznaczne z niedoręczeniem decyzji. Na gruncie niniejszej sprawy należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego, którego data jest niekwestionowana i nie budzi żadnych wątpliwości . W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to strona, której decyzje należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzje te dotarły do strony w terminie i w sposób umożliwiający zapoznanie się z ich treścią a następnie skorzystanie z tego środka odwoławczego. Podkreślić więc należy, iż doręczenie decyzji w innej formie niż oczekiwanej przez stronę nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Skarżąca przyjęła taki sposób doręczenia czemu dała wyraz, składając w ustawowym terminie odwołanie. Brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia powoduje, że nawet wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia . (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.02.2008 r., sygn I FSK 282/07, z 27.07. 2010 r. sygn. I GSK 826/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2004. sygn. akt III SA ) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144a Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji za pośrednictwem poczty polskiej zamiast w formie elektronicznej, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18.09.2013 r. sygn. II SA/Wr 420/13, z którego wynika, że art. 391 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 144a Ordynacji podatkowej) nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeśli wiec doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata (lub jego pełnomocnika), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do doręczenia decyzji w jeden z przewidzianych przez k.p.a. sposobów. Tak doręczona decyzja administracyjna wchodzi wiec do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią. W badanej sprawie fakt doręczania korespondencji w postepowaniu podatkowym za pośrednictwem operatora pocztowego nie zaś zgodnie z wnioskiem podatnika drogą elektroniczną, nawet gdyby został uznany za samoistne i jednostkowe naruszenie przepisów postępowania i tak nie mógłby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2012r., poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, tylko wtedy jeżeli stwierdzi, że naruszenie przepisów postępowania, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc tak jak w badanej sprawie, sposób doręczenia decyzji nie wpłynął na jej wejście do obrotu prawnego ani też nie spowodował żadnego uszczerbku w realizacji praw przysługujących stronie w postepowaniu podatkowym (odwołanie złożono w ustawowym terminie) nie można przyjąć by niezastosowanie wybranego przez stronę sposobu doręczenia mogło mieć lub miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy a już zwłaszcza wpływ istotny. Skarga O. S.A z siedzibą w W. okazała się natomiast zasadna w zakresie, w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Obie bowiem kontrolowane decyzje (I i II instancji) zostały wydane z innym, istotnym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje sposób, w jaki organy podatkowe dokonały ustalenia podstawy opodatkowania oraz fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu. Nie mniej jednak Sąd nie podzielił zarzutu podatnika , że za niezgodne z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych . Bezsporny w sprawie jest fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych. Nie zostało natomiast wyjaśnione, w oparciu o obiektywny materiał dowodowy, kto jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca twierdzi bowiem, że nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. Ustalenie to nie zostało jednak w ogóle zweryfikowane przez organ I instancji natomiast organ II instancji dokonał w tym zakresie ustaleń i oceny skutków umowy jednakże oceny tej nie sposób zweryfikować bowiem w aktach sprawy brak jest tej umowy i związanych z nią dokumentów dotyczących np. umowy leasingu zwrotnego. Organ odwoławczy nie wyciągnął też konsekwencji proceduralnych z faktu nie odniesienia się do tych zagadnień przez organ I instancji. Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową , w sytuacji gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu . Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 gdzie NSA przyjął , że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska . Po pierwsze powołane w uzasadnieniu analizowanego wyroku, dwa wyroki NSA z 3.04.2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. SA zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie Sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno–użytkową czyli budowle. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej . Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno–użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę, że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach ( art. 3 ust 4 u.p.o.l. ) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności . Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.- art. 3 ust 5 u.p.o.l. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami . W niniejszym postępowaniu organy podatkowe obu instancji naruszyły jednak przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie obu zaskarżonych decyzji. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzić i przeprowadzić dowody, zapewniając zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną, odpowiadając tym samym wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 t.j.,) Poczynione ustalenia winny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tymczasem przepis ten został naruszony poprzez brak wykazania w decyzji obu instancji istotnych elementów stanu faktycznego przez co strona skarżąca a następnie Sad nie mógł się odnieść do prawidłowości poczynionych ustaleń . Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać między innymi powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl natomiast art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przepis ten nakazuje więc organowi podatkowemu przytoczenie w uzasadnieniu decyzji przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnął o uprawnieniach i obowiązkach podatnika, ze wskazaniem sposobu ich zastosowania oraz podaniem okoliczności faktycznych, które zdaniem organu wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku sporu co do ustalenia elementów tego stanu, organ obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji do szczególnie precyzyjnego wskazania dowodów, którym dał wiarę ustalając ten stan oraz dowodów, którym wiarygodności odmówił. Z tych powodów uzasadnienie faktyczne decyzji jest ściśle powiązane z uzasadnieniem prawnym, gdyż to w uzasadnieniu faktycznym organ wskazuje, że w sposób zasadny zastosował normę prawną, na podstawie której uregulował sytuację prawną adresata decyzji. W tym zakresie można powołać pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2001 r. (sygn. akt II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136), w którym podniesiono, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynaci podatkowej. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia bądź nie wyjaśni istotnych elementów stanu faktycznego mających bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Uzasadnienie faktyczne decyzji musi być zindywidualizowane bo powołanie się w nim na same fakty ogólne bez możliwości ich weryfikacji prowadzi do wadliwości i to mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje ono na konkretyzacje przepisów prawa . W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął dane zawarte w deklaracji podatkowej oraz - według wskazań organu - dane ustalone w oparciu o dokumentację przedstawioną przez podatnika. Sposób pozyskania tych ostatnich danych oraz ich odzwierciedlenie w aktach postępowania podatkowego wywołał zarzuty podatnika ale także wątpliwości Sadu związane z brakiem odzwierciedlenia treści tych ustaleń w uzasadnieniu wydanej decyzji. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca na wezwanie organu przedstawiła płytę CD, która miała zawierać ewidencję środków trwałych w tym zlokalizowanych na terenie gminy [...]. Organ natomiast przeprowadził formalnie nazwany, dowód z oględzin płyty CD i jak później wyjaśnił nie były to faktycznie oględziny płyty lecz trwająca cztery dni praca dwóch pracowników, analizujących dane zawarte na tym nośniku. Ta analiza dokumentacji i ustalenie wartości linii kablowej znalazły swój wyraz jedynie w podaniu w treści uzasadnienia decyzji, zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych bez wskazania jakichkolwiek bardziej precyzyjnych danych wyjaśnienia jakich konkretnie linii kablowych to dotyczy, ich poszczególnych wartości czy też charakteru. Zaznaczyć ponadto należy, że ustalenie wartości linii telekomunikacyjnych co prawda opierało się o ewidencję środków trwałych dostarczoną przez podatnika, niemniej jednak stanowiło samodzielne zestawienia i wyliczenia organu. Organy podatkowe poza podaniem zbiorczej kwoty wartości linii telekomunikacyjnych nie wyjaśniły jakie konkretne budowle lub ich części były przedmiotem analiz, jakich konkretnie obiektów dotyczy spór. Brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji podstawowych informacji co do sposobu dokonanych w tym zakresie ustaleń, spowodowało rzeczywiście brak możliwości odniesienia przez podatnika co do prawidłowości ustalonej podstawy opodatkowania i w tym zakresie praktycznie nie można polemizować ze stroną skarżącą. Fakt, że stosowne tabele, będące podstawą dokonanych ustaleń faktycznych znajdują się w aktach sprawy nie oznacza, że powoduje to konwalidacje uzasadnienia decyzji w tym zakresie w sytuacji, gdy nie sposób zweryfikować o ile materiał z tych tabeli posłużył do określenia finalnych kwot wskazanych w wydanej decyzji. Przypomnieć trzeba, że prawidłowe uzasadnienie jest obowiązkowym i niezbędnym elementem decyzji, z którego podatnik dowiaduje się o ustaleniach organu. Tak sporządzone uzasadnienie podlega następnie ocenie organu odwoławczego a następnie sadu administracyjnego rozpoznającego skargę podatnika. Dziwi więc, że organ odwoławczy nie dostrzegł w tym zakresie niedostatków uzasadnienia zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zdaniem Sadu, taki sposób uzasadnienia decyzji nie był prawidłowy i zasadnie stał się przedmiotem zarzutów strony skarżącej. Formułowanie uzasadnienia decyzji przez zbiorcze omawianie poszczególnych kwestii może mieć miejsce, ale musi być poprzedzone dokładnym ustaleniem, a następnie przedstawieniem identyczności poszczególnych zdarzeń podatkowych. W przeciwnym razie, Sad pozbawiony zostaje możliwości należytej kontroli ustaleń dokonanych przez organ orzekający. Decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy, bez konieczności "doczytywania" istotnych a brakujących w decyzji elementów przez korzystanie z akt podatkowych. Akta mają bowiem jedynie służyć potwierdzeniu - udokumentowaniu tego, na czym organ się opierał przy podejmowaniu decyzji. Dodać przy tym należy, że nawet w przypadku korzystania z akt sprawy niekiedy niemożliwym może okazać się ustalenie, na jakich konkretnie dowodach bądź ich częściach oparł się organ formułując ustalenia faktyczne, gdyż nakłada się na nie swobodna ocena dowodów, wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, którą powinno poprzedzać wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w myśl reguły zawartej w art. 187 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powody, które decydowały o wiarygodności poszczególnych dowodów, przyjęte przez organ podatkowy pozostały nie wyjawione, a w każdym razie niezindywidualizowane do elementów składających się na wysokość zobowiązania podatkowego. Taki stan rzeczy uniemożliwia z kolei sprawdzenie również, czy dokonana ocena ze swobodnej nie przerodziła się w ocenę dowolną, wykraczając poza dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. ( Wyrok WSA z 20 .o2.2013 r. , sygn. akt III SA/Wa 2389/12 ) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem uwzględnić powyższe rozważania Sadu i uzupełnić uzasadnienie decyzji poprzez zawarcie w niej tych elementów, które są niezbędne do prawidłowej kontroli rozstrzygnięcia i to zarówno przez stronę i jak sąd administracyjny. Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że z uwagi na obszerność materiału dowodowego podlegającego ujawnieniu w uzasadnieniu decyzji z jednej strony i przejrzystość uzasadnienia z drugiej, dopuszczalna jest sytuacja, gdy istotne elementy uzasadnienia tj. tabele, w których opisano poszczególne środki trwałe i dokonano stosownych wyliczeń ich wartości zostaną umieszczone w załączniku do decyzji stanowiącym integralną cześć uzasadnienia . Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Na mocy art. 152 Sąd orzekł o niewykonywaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłaty od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika