III SA/Wa 2389/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 2809 zł (słownie: dwa tysiące osiemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2012 r. po rozpatrzeniu odwołania O. Sp. z o.o. – dalej Skarżąca lub Spółka od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] września 2011 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 21.154 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił to zobowiązanie w kwocie 20.664 zł. Z akt sprawy wynika, że Spółka rozpoczęła działalność w czerwcu 2007r. - w zakresie sprzedaży hurtowej jaj konsumpcyjnych. Przedmiotowa działalność polegała na kupowaniu jaj od podmiotów gospodarczych i rolników ryczałtowych na terenie kraju, natomiast sprzedaż hurtowa dokonywana była na rzecz podmiotów polskich, słowackich i węgierskich. W dniu 20 marca 2008 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie roczne CIT-8 za 2007 r., w którym wykazała podatek należny w kwocie 7.058,00 zł. W dniu 30 czerwca 2008r. wszczęto w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 28.198,85 zł z tytułu wydatków na zakup oleju napędowego, który zdaniem kontrolujących nie przyczynił się do uzyskania przez Spółkę przychodów, czym naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej u.p.d.o.p.). Ponadto ustalono, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 103.839,93 zł w wyniku niewykazania przychodów ze sprzedaży 429.268 szt. jaj. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), nie uznał za dowód w postępowaniu ksiąg rachunkowych Spółki za grudzień 2007r. stwierdzając, że są one nierzetelne - w zakresie wydatków na zakup oleju napędowego w ilości 8.402,491. - o wartości 28.148,34 zł. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] października 2008r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. W wyniku tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 71.482,50 zł z tytułu wydatków na zakup jaj, dokonanych w dniach 29-31 grudnia 2007r. oraz z tytułu wydatków w kwocie 28.148,34 zł na zakup 8.402,49 litrów oleju napędowego. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] stycznia 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 25.998,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 6 lutego 2009r. złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności dotyczyło to przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych za cały kontrolowany okres prowadzonej w 2007r. działalności Spółki (a nie tylko za miesiąc grudzień 2007r.) oraz dokładnej analizy kosztów ogólnozakładowych w kwocie 345.030,92 zł (konto 530) i wydatków na wynagrodzenia w kwocie 3.578,07 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie następujących wydatków: w łącznej kwocie 71.482,50 zł, poniesionych na podstawie trzech faktur VAT (nr 8026/12/07/E, nr 00551/M02/07 i nr 926/07) na zakup jaj w okresie 29-31 grudnia 2007r., w łącznej kwocie 2.579,95 zł (faktury VAT nr: 29244/07/WYG3, 19916/07/7063, 30052/07/WYG3, 00800794581) - na zakup oleju napędowego w C., K. i K., które nie miały związku z uzyskanym przychodem, - poniesionych na zakup oleju napędowego w ilości 15.188,18 litrów o wartości 50.295,91 zł, gdyż nie były adekwatne do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Ponadto stwierdzono, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów naliczony podatek VAT - w łącznej kwocie 125,27 zł, wynikający z trzech faktur VAT o nr: 81/2007/NC, 30052/07/WYG3 i 00800794581. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] lipca 2009r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 30.710,00 zł. Spółka pismem z dnia 18 sierpnia 2009r. złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 29.952,00 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie oszacował wartość zużytego przez Spółkę paliwa i określił ją na kwotę 46.304.42 zł, natomiast pozostałe ustalenia nie uległy zmianie. Spółka pismem z dnia 16 grudnia 2009r. złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. - do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 132/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. stwierdzając, że organy podatkowe nie podważyły skutecznie mocy dowodowej ksiąg podatkowych i dlatego nie mogły określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd również wskazał, że nie uzasadniono należycie faktu niezastosowania przy szacowaniu dochodu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem Sądu wykaz faktur dotyczących zakupu i sprzedaży jaj oraz przyporządkowanych im tras przejazdów po ten towar, na podstawie których dokonano szacunkowego obliczenia zużytego paliwa, powinien stanowić załącznik do decyzji, aby Strona mogła dokonać ewentualnej weryfikacji tego obliczenia. Sąd wskazał również, że dokonany przez organ podatkowy sposób obliczenia zużycia paliwa jest nieczytelny, tymczasem obowiązkiem organu podatkowego jest jasne i precyzyjne wskazanie, w jaki sposób osiągnął wynik przy zastosowaniu wybranej metody szacowania. W kwestii dotyczącej przyjętych przez organ podatkowy norm zużycia oleju napędowego (przy szacowaniu jego faktycznego zużycia) w ocenie Sądu konieczne jest skonfrontowanie danych uzyskanych w Internecie z innym wiarygodnym źródłem lub skorzystanie z opinii biegłego. Ponadto, w opinii Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił z czego wywiódł, iż brak upoważnienia do tankowania paliwa lub zatrudnianie dwóch kierowców są równoznaczne z używaniem paliwa do innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza. Sąd dostrzegł również nieprawidłowości przy dokonywaniu przez organ oceny przedłożonego w trakcie postępowania Aneksu do umowy najmu samochodu oraz Wykazu osób upoważnionych do pobierania paliwa, jako dokumentów niewiarygodnych. Reasumując, Sąd stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nie odpowiada wymogom art. 210 § 4 i art. 124 O.p., gdyż brak jest spójności, logicznych wniosków wysnutych z materiału dowodowego i przekonującego uzasadnienia prawidłowości postawionej przez organ tezy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 21.154,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 2.579,95 zł (które zdaniem organu nie przyczyniły się do uzyskania przychodów w 2007r.) oraz wydatki na zakup jaj w kwocie 71.482,50 zł (które nie miały bezpośredniego związku z uzyskanym w 2007r. przychodem), naruszyła art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto Strona, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę 125,27 zł, stanowiącą podatek VAT naliczony naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. W dniu 5 października 2011. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozpatrzenie sprawy ponownie, zarzucając je naruszenie: - art. 122 O.p. w powiązaniu z art. 180 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków, których zeznania mogą mieć znaczący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, - art. 123 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji bez możliwości zapoznania się Pełnomocnika ze zgromadzonym materiałem, - art. 210 § 4 O.p.- poprzez pominięcie zeznań Pani A. Z. - Prezesa Zarządu Spółki - składanych w trakcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, że organy kontrolne całkowicie pominęły wyjaśnienia składane przez Panią A. Z., zarówno na pierwszym jak i na drugim etapie postępowania oraz w decyzjach, czym naruszyły art. 210 § 4 O.p. Ponadto wskazała, że jak wynika z zeznań składanych przez Panią A. Z. - Prezesa Zarządu Spółki - w przypadku wywozu jaj poza terytorium kraju towar nie był dostarczany przed otrzymaniem zapłaty, w związku z powyższym kierowca oczekiwał na granicy na potwierdzenie otrzymania wpłaty, aby dostawa mogła opuścić kraj. Zatem zdaniem Spółki pobyt samochodu w C. był całkowicie uzasadniony. Spółka wyjaśniła również, że w roku 2007 nie posiadała magazynów, w których przechowywałaby zakupiony towar, w związku z powyższym często dochodziło do sytuacji, kiedy towar nabywany i dostarczany był wielorazowo, a fakturowanie odbywało się w terminach uzgodnionych przez strony w ramach jednego miesiąca rozliczeniowego Reasumując nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wskazując, że jedyne z czym można się zgodzić jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 127,27 zł, stanowiącej naliczony podatek VAT, wynikający z trzech faktur VAT: nr 81/2007/NC, nr 30052/07/WYG3 oraz nr 00800794581. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 20.664,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy wydatki w kwocie: 2.579,95 zł (udokumentowane fakturami VAT nr: 29244/07/WYG3, 19916/07/7063, 30052/07/WYG3, 00800794581), a dotyczące zakupu oleju napędowego w C., K. i K., mogą zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszty uzyskania przychodów w 2007r. Spółki oraz 71.482,50 zł, poniesione na zakup jaj - w okresie 29-31 grudnia 2007r., których nie sprzedano ani też nie wykazano w remanencie sporządzonym na koniec 2007r., zostały prawidłowo, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2007r. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2007r. Spółka poniosła wydatki w łącznej kwocie 2.575,86 zł na zakup paliwa do ciągnika siodłowego na podstawie następujących faktur VAT: 1) nr 29244/07/WYG3 z dnia 14 grudnia 2007r., wystawionej na kwotę 655,80 zł przez Stację Paliw "W." w C. - za zakup 182,25 litrów oleju napędowego, 2) nr 19916/07/7063 z dnia 18 grudnia 2007r., wystawionej na kwotę 1.575,66 zl przez Stację Paliw "Z." w K. - za zakup 470 litrów oleju napędowego, 3) nr 30052/07/WYG3 z dnia 29 grudnia 2007r., wystawionej na kwotę 245,96 zł przez Stację Paliw "W." w C. - za zakup 69,46 litrów oleju napędowego, 4) nr 00800794581 z dnia 29 grudnia 2007r., wystawionej na kwotę 98,44 zł przez Stację Paliw "L." w miejscowości K. - za zakup 29,95 litrów oleju napędowego. Organ podatkowy wyjaśnił, że powyższe wydatki Spółka zaliczyła do kosztów 2007 r. jako poniesione w celu uzyskania przychodu, tymczasem w tych datach i miejscowościach nie uzyskała żadnych przychodów i nie poniosła żadnych kosztów. Organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień Prezesa Spółki Pani A. Z. z dnia 25 lipca 2008 r. wynika, że ww. wydatki na zakup paliwa zostały poniesione w związku z próbą zakupu sprzedaży jaj. Odnośnie wyjaśnienia zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do ciągnika siodłowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 15 listopada 2011r. wezwał Pełnomocnika Strony do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających fakt i cel wyjazdów tym ciągnikiem do C. - w dniach 14 grudnia 2007r. i 29 grudnia 2011r., do K. - w dniu 18 grudnia 2007r. i do K. - w dniu 29 grudnia 2007r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Pełnomocnik Strony nie przedłożył żadnych dokumentów. W związku z powyższym pismem z dnia 14 lutego 2012r. organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: Pana D. C. oraz Pana T. R., pracowników Spółki, którzy byli bezpośrednio zaangażowani w realizację zakupów i dostaw jaj w grudniu 2007r., zeznali, że wyjazdy ciągnikiem siodłowym do K. - w dniu 18 grudnia 2007r. i do K. - w dniu 29 grudnia 2007r., odpowiedział, że wyjazdy do ww. miejscowości prawdopodobnie dotyczyły zakupu jaj. W świetle powyższych wyjaśnień i zeznań świadków organ odwoławczy zgodził się z argumentacją Spółki, że ww. wydatki na zakup paliwa zostały poniesione w celu uzyskania przychodu bowiem ze sporządzonych zestawień zakupu i sprzedaży jaj w okresie od czerwca do grudnia 2007r. wynika, że Spółka współpracowała m.in. z kontrahentami z K. na Słowacji, z P. i okolic oraz C. i okolic. Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że tankowania na Stacji Paliw "Z." w K. (okolice P.) oraz Stacji Paliw "L." w miejscowości K. dokonane zostały w okolicy, gdzie znajdowali się kontrahenci Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te zostały poniesione w związku z zamiarem realizacji transakcji handlowych (zakupu lub sprzedaży jaj), tj. w celu uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego nieracjonalne ze strony Spółki byłoby wysyłanie kierowców ciągnikiem siodłowym jedynie po to, aby zatankować pojazd we wskazanych na ww. fakturach miejscowościach. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., kwestionując zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków w łącznej kwocie 2.575,86 zł, nie zbadał celowości poniesienia tych wydatków, wskazując, że nie przyczyniły się one do uzyskania przychodu. Tymczasem osiągnięcie przychodu nie jest warunkiem koniecznym do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Określenie "w celu" użyte w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza taki związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, że wydatek ten powinien skutkować osiągnięciem lub zwiększeniem przychodu. Należy zatem rozróżnić działanie "w celu" z faktycznym osiągnięciem lub zwiększeniem przychodu. Dokonując określonych wydatków podatnik nie zawsze osiąga "efekt" tych wydatków w postaci osiągnięcia czy zwiększenia przychodu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.579,95 zł na zakup paliwa do ciągnika siodłowego, udokumentowanych 4 fakturami VAT oraz stwierdza, że wydatki te spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów 2007r. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup jaj - w łącznej kwocie 71.482,50 zł, udokumentowane następującymi fakturami VAT: - nr 8026/12/07/E z dnia 29 grudnia 2007r., wystawioną na kwotę netto 51.300,00 zł przez S. A. D. z/s w B., - nr 00551/M02/07 z dnia 31 grudnia 2007r., wystawioną na kwotę netto 4.450,50 zł przez F. K. Spółka Jawna z/s w W., - nr 926/07 z dnia 31 grudnia 2007r., wystawioną na kwotę netto 15.732,00 zł przez F. "K." G. J. z/s w S., L.. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z zestawień dotyczących ilości zakupu i sprzedaży jaj, dokonanych przez Spółkę w grudniu 2007r. ostatnia sprzedaż jaj miała miejsce w dniu 28 grudnia 2007r. na rzecz "O." Sp. Jawna. Po tym dniu Spółka nie zaewidencjonowała w księgach sprzedaży jaj, a jedynie zakupy udokumentowane ww. fakturami VAT. W związku z tym, skoro Spółka nie sprzedała w 2007r. zakupionego towaru, to tym samym nie osiągnęła w tym roku przychodu, z którym mogła powiązać poniesione koszty. Dalej organ podatkowy wskazał, że z protokołu przesłuchań świadków - Pana D. C. i Pana T. R. - wynika, że towar był dostarczany i odbierany od kontrahentów w innych terminach niż dzień wystawienia faktury. Jednakże zeznania te pozostają w sprzeczności z dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez kontrahentów w trakcie prowadzonych u nich czynności sprawdzających, z których wynika, że towar każdorazowo wydawany był w dniu wystawienia faktury. Zatem stwierdzić należy, że faktyczna sprzedaż (wydanie) towaru następowało w dniu wystawienia faktury. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Pani A. Z. - Prezesa Zarządu Spółki Spółka nie dysponuje bazą magazynową, sprzedaż i zakup jaj prowadzono na bieżąco, w związku z czym nie było potrzeby przechowywania z uwagi na specyfikę tego towaru. Ponadto z wyjaśnień Pani A. Z. wynika, że potwierdzeniem sfinalizowania transakcji zakupu bądź sprzedaży jaj było wystawienie przez kontrahenta faktury VAT. Natomiast jeżeli towar nie został sprzedany, to nie wystawiano faktury VAT i starano się sprzedać go gdzie indziej. Zatem zdaniem organu odwoławczego nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Pani Prezes Spółki, że towar zakupiony w dniach 29-31 grudnia 2007r. został sprzedany na podstawie wcześniej wystawionych faktur VAT. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie z przedstawionych przez Stronę zestawień dotyczących zakupu i sprzedaży jaj w grudniu 2007r. załączonych do "zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu " z dnia 25 lipca 2008r. wynika, że bilans zakupionych jaj w stosunku do sprzedanych wynosi "0". Ponadto przedstawiony przez Spółkę "stan magazynu" na dzień 31 grudnia 2007 r. także wynosił "0". Jednakże ze sporządzonego w protokole badania ksiąg z dnia 8 czerwca 2009r., rozliczenia ilości zakupionych i sprzedanych jaj od czerwca do grudnia 2007r., opartego na tych samych parametrach, jakie zostały przyjęte w ww. wyliczeniach dokonanych przez Stronę, tj. 15 szt./1kg wynika, iż tylko w lipcu Spółka sprzedała tyle samo jaj, co zakupiła. Natomiast w pozostałych miesiącach wystąpiły różnice pomiędzy zakupem, a sprzedażą jaj, które na zakończenie roku winny stanowić saldo konta 330. Zatem na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, że w okresie od czerwca do grudnia 2007r. w każdym miesiącu sprzedanych zostało tyle samo szt. jaj, co zakupiono oraz, że koszt własny sprzedaży na koniec każdego miesiąca był równy wartości zakupu jaj, a remanent na koniec każdego miesiąca równy "0". Wobec takich ustaleń, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki w kwocie 71.482,50 zł, udokumentowane trzema fakturami VAT (nr 8026/12/07/E, nr 00551/M02/07 i nr 926/07) Spółka naruszyła przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż w 2007r. nie osiągnęła przychodów odpowiadających tym kosztom. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2007r. wydatki na paliwo w kwocie 2.579,95 zł, natomiast bezpodstawnie ujęła wydatki w kwocie 125,27 zł z tytułu podatku VAT oraz wydatki w kwocie 71.482,50 zł, poniesione na zakupu jaj w dniach 29 i 31 grudnia 2007r. Pismem z dnia 25 czerwca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego: - art.15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie faktycznie poniesionych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza na zakup towarów handlowych wg faktur z dnia 29 i 31 grudnia 2007 roku w łącznej kwocie 71.482,50 złotych. oraz prawa procesowego: - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez to, że nie powołano podstawy prawnej decyzji na poparcie odrzucenia prawidłowo udokumentowanych wydatków na zakup towarów handlowych, - art. 210 § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, tzn. brak uzasadnienia faktów, którym organ podatkowy odmówił wiarygodności (tylko częściowe uwzględnienie zeznań świadków) - art. 121 § 1 O.p. przez sposób prowadzenia postępowania niezgodny z prerogatywą tego przepisu, - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, organ ukierunkował swoje działania wyłącznie w celu udowodnienia postawionej przez siebie tezy. - art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się w załatwieniu sprawy - art. 123 i 190 O.p. poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w ten sposób, że nie powiadomiono pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dowodu przez zbieranie wyjaśnień od pełnomocników lub właścicieli firm będących kontrahentami Spółki - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, nie uwzględniając zasad zdrowego rozsądku oraz doświadczenia życiowego. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup towarów handlowych wg faktur z dnia 29 i 31 grudnia 2007 roku w łącznej kwocie 71.482,50 złotych, a także o zasądzenie kosztów wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że jedynym zarzutem wynikającym z zaskarżonej decyzji, z którym trzeba się zgodzić jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodu podatku naliczonego od trzech faktur zaksięgowanych pod poz. 645, 646 oraz 647 na łączną kwotę 127,27 zł. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga okazała się zasadna, w związku z czym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z następujących względów. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie. Przypomnieć należy, iż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia pierwszej instancji. Za zasadne należy więc uznać zarzuty Skarżącej dotyczące stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym kwalifikacji wydatków na zakup jaj. Skarżąca w całym postępowaniu podnosiła w tym zakresie te same argumenty wskazujące na sprzedaż wszystkich zakupionych jaj w grudniu 2007r. oraz wskazywała na brak wykazania przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż rzeczywiście sprzedaż jaj w ilości wskazywanej przez Skarżącą w tym okresie nie miała miejsca. W ocenie Sądu te wątpliwości Skarżącej są w pełni uzasadnione. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy zaświadcza, iż Spółka nie dokonała sprzedaży jaj w grudniu 2007r., przy czym powołał się na dokumenty i wyjaśnienia kontrahentów Spółki, choć dowody te pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadków oraz Prezesa Zarządu Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił przy tym z jakiego powodu jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił wiarygodności. Podobnie wobec wyjaśnień Prezesa Zarządu Skarżącej odnośnie specyfiki działalności Skarżącej oraz praktyki dotyczącej zakupu i sprzedaży jaj oraz dokumentowania tego obrotu funkcjonującej u Skarżącej, a także zestawień dotyczących zakupu i sprzedaży jaj w grudniu 2007r. Wobec takiego uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zrozumiałe są zastrzeżenia Skarżącej, iż organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a więc naruszający art. 191 O.p. Wszystkie wskazane powyżej zasadne wątpliwości Skarżącej świadczą o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej, oprócz naruszenia powyżej wskazanych przepisów, dopuścił się również naruszenia, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ustanowionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, a także wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie wywiązanie się przez organ odwoławczy z obowiązku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy oraz brak stanowiska w zasadniczych kwestiach powyżej wskazanych, uniemożliwia Sądowi merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na wszystkie zarzuty podnoszone przez Skarżących oraz wątpliwości przez nich zgłaszane sprowadzałaby się de facto do rozstrzygnięcia sprawy i sporządzenia uzasadnienia decyzji w zastępstwie organu odwoławczego, a jak już wcześniej wyjaśniono nie jest to rola Sądu. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone. Jednocześnie, odnośnie zarzutu naruszenia art. 123 i 190 O.p., Sąd wskazuje, iż zarzut ten został już rozstrzygnięty w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 132/10, dotyczącym niniejszej sprawy. Zgodnie natomiast z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.