III FSK 255/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 252/18 w sprawie ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 252/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 31 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445) - dalej poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż wszelkie grunty posiadane przez przedsiębiorcę są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.d. w stosunku do nieruchomości gruntowych, na których nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz nie są elementem przedsiębiorstwa Skarżącego w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018, poz. 1467) - dalej zwana "K.c." - lecz stanowią wyłącznie jego majątek osobisty niezwiązany z prowadzona działalnością gospodarcza, tymczasem prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje zbadać czy istnieje ewentualny związek gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorcę i dopiero po ustaleniu tego związku jest możliwe obciążenie podatnika najwyższą stawką podatku od nieruchomości przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzona działalnością gospodarczych; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie sprowadzającego się do sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej uznania, iż wyrok TK odnosi się wyłącznie do określonej sytuacji kiedy opodatkowany grunt jest objęty współwłasnością osoby fizycznej niezwiązanej z działalnością gospodarczą oraz przedsiębiorcą, co jest niezgodne z sentencją wyroku TK z dnia 12 grudnia 2017 roku, sygnatura akt: SK 13/15, która stanowi, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - w konsekwencji przepis stanowiący podstawę normatywną wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji utracił byt prawny, co implikuje nieważność decyzji, a w konsekwencji zarzucam naruszenie przepisów prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. p.p.s.a. w zw. z art. 145a k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieuchylenia decyzji organu podatkowego, pomimo, iż zachodziły przesłanki, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 81 § 1 w zw. z 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800) - dalej zwana "O.p." w zw. z art. 272 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do wadliwego nieuwzględnienia złożonych deklaracji przez Skarżącego, a w konsekwencji organ podatkowy ustalił rzekomy związek gruntów z działalnością gospodarczą na podstawie kryteriów nieweryfikowalnych bez przeprowadzenia czynności sprawdzających, co skutkowało wadliwym ustaleniem bez weryfikacji charakteru gruntu, iż jest on wiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ istotny wpływ na wynik sprawy,: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez ograniczenie postępowania dowodowego oraz weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego wyłącznie do sprawdzenia rejestru CEIDG oraz dostępnych w ewidencji organu dokumentów; organ podatkowy nie uwzględnił danych znajdujących się zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2101) - dalej zwana " P.g.k." w zasobach ewidencyjnych miasta S. oraz dostępnych rejestrach publicznych. Skarżący dokonał koniecznych aktualizacji celem wykazania, iż nie prowadzi działalności gospodarczej na opodatkowanych gruntach (ani też nie prowadził w 2017 roku), co w konsekwencji doprowadziło do dalszych naruszeń w postaci: - art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 198 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo iż w perspektywie treści art. 187 § 1 O.p, organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 136 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 650) - dalej zwana "K.p.a." - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy II instancji w celu ustalenia, czy istnieje związek gruntu objętego przez decyzję podatkową stawką podatku od nieruchomości w najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; Sąd I instancji wadliwie uznał, iż wystarczające jest stwierdzenie, że w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, Skarżący kasacyjnie figuruje jako przedsiębiorca oraz treść zanegowanego aktu notarialnego, w konsekwencji Sąd I instancji błędnie nie uchylił zaskarżonej decyzji; Organ odwoławczy wadliwie nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego pomimo wskazania przez Skarżącego kasacyjnie, iż istnieją takowe uchybienia, a w konsekwencji naruszono art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie uczestnictwa strony w postępowaniu dowodowym: działanie organów Krajowej Administracji Skarbowej bezspornie nie licuje z zasadą demokratycznego państwa prawa stypizowane w art. 2 Konstytucji RP, która to zasada w konsekwencji powyższych naruszeń została naruszona poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, poprzez nie odniesienie się w sposób kompleksowy do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, tj.: - zarzutu naruszenia art. 191 O.p.; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 136 K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ administracji podatkowej II instancji, pomimo wskazania przez Skarżącego kasacyjnie, iż grunty nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej; organ podatkowy naruszył zasadę dwuinstancyjności powielił ustalenia organu I instancji, dopuszczając się zaniechania przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność charakteru użytkowania gruntu oraz nie przeprowadzając oględzin nieruchomości; w konsekwencji: - Sąd I instancji wadliwie nie dostrzegł naruszenia przez organ administracji podatkowej drugiej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji obarczonej wadą nie tylko nieważności, ale także nieprzeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego w sprawie, co miało bezpośredni skutek w postaci wydania decyzji bez zweryfikowania charakteru gruntów objętych decyzją podatkową, - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie udziału Skarżącego kasacyjnie w postępowaniu, co spowodowało wadliwe rozstrzygnięcie w sprawie. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania z uwagi na nieważność decyzji organu podatkowego I instancji oraz uchylenie w całości decyzji poprzedzających zaskarżony wyrok ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez ustalenie należności podatkowej w stawce jak za grunty niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ewentualnie na podstawie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie i uchylenie w całości decyzji poprzedzających wydanie zaskarżonego wyroku oraz o zwrot poniesionych koszów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że nieruchomości, które nabył skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "T." [...] związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, na nabytych nieruchomościach nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz nie są one elementem prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Natomiast w ocenie organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji skarżący jest przedsiębiorcą i użytkuje nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Rację w tym sporze należy przyznać sądowi pierwszej instancji, który prawidłowo wskazał, że do nieruchomości skarżącego w sposób prawidłowy organy zastosowały stawkę jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie pozostałych, która zgodnie z uchwałą Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 18 października 2016 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości wynosi 0,89 zł za jeden metr kwadratowy (§1 ust. 1 pkt 1 uchwały). Należy bowiem przypomnieć, że ustawodawca uzależnił w przepisach u.p.o.l. wysokość stawek podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Najwyższą stawką objęto nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przez związek z działalnością gospodarczą, stosownie do w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumie się posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne: retencyjne lub elektrowni wodnych oraz gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wszystkie nieruchomości zostały nabyte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (o czym świadczą akty notarialne nabycia przedmiotowych działek), wszystkie są oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bp", co oznacza że są to zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (§ 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Słusznie przy tym zauważył sąd pierwszej instancji, że twierdzenia skarżącego, iż zapisy – w aktach notarialnych - o nabyciu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej są błędne i wynikają z omyłki notariusza powstałej przy sporządzaniu aktów notarialnych i zostały skonstruowane na potrzeby niniejszej sprawy i są gołosłowne. Potwierdzają to także okoliczności przywołane w odpowiedzi na skargę przez organ administracji, że skarżący stał się właścicielem ww. nieruchomości na podstawie aktów notarialnych (na podstawie aktu notarialnego z dnia 5.12.2007 r. właścicielem działki nr 8/20, na podstawie aktu notarialnego z dnia 28.12.2007 r. - właścicielem działki nr 45/28, z kolei aktu notarialnego z dnia 20.02.2009 r.- działki nr 28/20), w treści których oświadczył, że ich nabycia dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą: T. [...] z siedzibą w S. przy ul. B. wpisanej do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S.pod numerem [...]. Ponadto w konsekwencji złożenia takiego oświadczenia na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. zakup nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na fakt objęcia obowiązkiem zapłacenia podatku VAT (z uwagi na nabycie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 4 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z tego też względu w końcowej części aktu notarialnego (k. 13 akt administracyjnych) notariusz zawarł informację, że "podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy nie pobrano, jako nie podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnej". Nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której głównym profilem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, czyli działalność związaną z posiadaniem tytułu do nieruchomości. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, który dotyczy naruszenia art. 151 p.p.s.a., bowiem należy on do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok, odpowiada prawu. Krzysztof Winiarski Dominik Gajewski Paweł Dąbek