I SA/Bk 1399/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w związku ze stwierdzonymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowościami, decyzją Nr [...] z [...] czerwca 2015 r. dokonał Panu J. Z.(dalej powoływany także jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2012 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący uczestniczył jako ostatni podmiot w łańcuchu dostaw towaru w postaci prętów stalowych, który dokonywał fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy tychże prętów na Litwę. Ostatecznie, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje FH "C." oraz PHU. E. oraz wystawione przez Skarżącego dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) na Litwę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, w którym zarzucono naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu dotyczy tego, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w kwestionowanej decyzji faktur wystawionych na jego rzecz przez FH "C." oraz PHU "E." oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez podatnika faktury dotyczące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) organ stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tylko więc faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przedmiotowej sprawie ustalono łańcuch podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu stalą. Była to Spółka W., która dokonywała fikcyjnego zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od huty A. na Łotwie i wystawiała faktury VAT na rzecz kolejnego podmiotu FH "C.". Podmiot ten wystawiał następnie faktury na rzecz Skarżącego, który z kolei wystawiał faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Litwę. Powyższe ustalenia wynikają z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności zeznań D. C. oraz protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w jego firmie a także dokumentów z kontroli i zeznań świadków przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zeznań kierowców zatrudnionych w PHU E., którzy mieli dokonywać rzekomego transportu stali do U. na Litwie i dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli w spółce W. Organ podkreślił, że składając wyjaśnienia odnośnie współpracy ze Skarżącym, p. D. C. zeznał, że miejscem załadunku stali wykazanej w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego była huta A. na Łotwie. Organizacją transportu stali zajmowała się FH "C.", bądź też firma p. J. Z. Zeznał, iż nazwiska kierowców oraz numery rejestracyjne pojazdów przewożących stal z huty na Łotwie widnieją w "uwadze" wystawianych przez niego faktur VAT. Z kolei Skarżący w dniu [...] listopada 2014 r., oświadczył, że towar będący następnie przedmiotem dostawy na rzecz podmiotu litewskiego dostarczany był do J. przez FH "C." lub przez dostawcę p. D.C. Odwołujący oświadczył także, że nie posiada dokumentów CMR dotyczących przewozu towarów z Łotwy do J., a towar był przyjmowany na podstawie faktur zakupu. Skarżący twierdził, że na pewno były wystawiane dokumenty CMR, jednakże ani on ani w firmach W. i FH "C." nie stwierdzono międzynarodowych samochodowych listów przewozowych (CMR). Organ podkreślił, że z informacji uzyskanych z Izby Celnej w B. wynika, że zdecydowana większość pojazdów ujawnionych na wystawionych fakturach w ogóle nie przekraczała granicy z Litwą bądź przekraczała je w innych datach niż ujawnione na fakturach VAT. Jedynie w dwóch przypadkach (pojazdy o nr rej. [...] i [...]) daty wystawienia faktur i daty przekroczenia granicy przez pojazd pokrywały się, jednakże przewozów tych dokonywała firma litewska. Niewiarygodnym jest, aby kierowca litewskiej firmy przewoził stal z Łotwy do Polski (J.), tam towar miał być rozładowywany by następnie go załadować i przewieść z powrotem na Litwę. Trasa jaką musiałby pokonać transport z Łotwy (huta) na Litwę, za pośrednictwem firmy w Polsce (J.) wynosiła ok. 831 km, podczas gdy trasa z Łotwy (huta) na Litwę (P.) jedynie 274 km. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione powyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że faktury VAT wystawione przez FH "C." nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży stali na rzecz PPH "E." . Pan D. C. nie dysponował bowiem stalą widniejącą na spornych fakturach, nie mógł jej zatem odsprzedać odwołującemu. To z kolei uprawniło do stwierdzenia, że skoro Skarżący nie dysponował towarem widniejącym na spornych fakturach, to nie mógł dokonać w dalszej kolejności dostawy na rzecz firmy U. z Litwy w ramach WDT. W konsekwencji także faktury VAT, dokumentujące rzekomo wykonanie usług transportowych przez PHU E. , nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT. Organ nie zgodził się z argumentem odwołania, że o dysponowaniu przez Skarżącego stalą wykazaną na spornych fakturach miały świadczyć jego stany magazynowe. Gdyby tak było w rzeczywistości, to nic nie stałoby na przeszkodzie, aby Skarżący wystawiał faktury mające potwierdzić WDT na rzecz podmiotu litewskiego w oparciu o informacje o faktycznie posiadanym towarze. Z zeznań Skarżącego z dnia [...] lipca 2014 r. wynika, że zamówienie na pręty u p. D. C. składał dopiero w momencie, kiedy znał już ich odbiorcę, zaś faktury najpierw przychodziły mailowo żebym mógł wystawić fakturę na rzecz swojego klienta, a następnie przychodziły pocztą. Analiza kartoteki magazynowej wykazała, że ilość stali ujętej w treści kwestionowanych faktur zakupu wystawionych przez FH "C." odpowiadała ilości stali zafakturowanej przez odwołującego jako WDT na rzecz podmiotu litewskiego. Zatem stal z faktur VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy nie mogła pochodzić z innych dostaw od p. D. C., aniżeli kwestionowane. Powyższe potwierdza także analiza faktur wystawionych przez poszczególne podmioty biorące udział w zidentyfikowanym łańcuchu, tj. W. Sp. z o.o., FH "C." oraz PPH "E." . Każdorazowo w jednym ciągu fikcyjnych transakcji widnieją takie same ilości oraz takie same rodzaje prętów żebrowanych. Zbieżne są również daty rzekomych transakcji. Miało zatem miejsce jedynie przefakturowanie tej samej ilości stali. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: – art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. przez brak zastosowania w sprawie, w której spełnione były przesłanki stosowania stawki 0%, a także poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w której towar jest transportowany bezpośrednio przez nabywcę, dowodem koniecznym do zastosowania stawki 0% VAT są dokumenty CMR- informujące o wwiezieniu towaru na terytorium Polski i następnie przewiezienie na Litwę - a nie dowolny dokument potwierdzający otrzymanie towaru przez nabywcę; – art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez brak ustalenia charakteru transakcji jako dostaw łańcuchowych, a w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, podczas gdy ustalenia faktyczne organu wskazują, że transakcje miały charakter łańcuchowy, co powinno skutkować ustaleniem organu, że zakwestionowane transakcje miały miejsce i spełnione zostały warunki do zastosowania stawki 0 % VAT z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów; – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, z uwagi na to, że dokumenty przedstawione przez podatnika, o których mowa w tym przepisie dokumentowały rzeczywiste transakcje. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188 i art. 191 i 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów i wydanie decyzji w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy; – art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. - poprzez ocenę dobrej wiary Skarżącego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez FH C. oraz PHU E. faktur VAT a także ustalenia czy zasadnie przyjęto, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez FH C. oraz PHU E. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy, w wyniku podjętych działań, ustaliły w sposób bezsporny, że W. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą – nie nabywała towarów z huty na Łotwie, zaś wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pani K. A. (jedyny właściciel i jedyny członek zarządu ww. spółki ujawniony w KRS-ie) zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki. Oświadczyła, że udostępniła swoje dane osobowe i zgodziła się zostać prezesem spółki w zamian za niewielkie wynagrodzenie. Jej praca ograniczała się do wpłat i wypał pieniędzy z banku, pod nadzorem pana J. Zgodzić się zatem należało z organami, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, W. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była podmiotem utworzonym jedynie do wystawiania pustych faktur VAT celem umożliwienia kolejnym podmiotom odliczenie naliczonego z tychże faktur podatku. Adresatem wystawianych przez ww. Spółkę faktur była firma FH "C.", która to rzekomo nabywała stal a następnie odsprzedała ją na rzecz Skarżącego. Z zeznań D. C. wynika, że stal ta była nabywana bezpośrednio z huty na Łotwie i przewożona do Polski, transportem zorganizowanym przez FH "C." lub też transportem Skarżącego. Jednakże twierdzenia D. C. nie znalazły potwierdzenia w dokumentach zgromadzonych w sprawie, w szczególności informacji uzyskanych z Izby Celnej w B. Okazało się bowiem, że pojazdy ujawnione na zakwestionowanych fakturach, które rzekomo miały przewozić stal do Polski, bądź to w ogóle w 2012 r. nie przekraczały granicy polsko-litewskiej (w 6 przypadkach) bądź to przekraczały tę granicę ale w innych datach niż ujawnione na fakturze (w 7 przypadkach). W powyższym zakresie, w żadnej z kontrolowanych firm, tj. w firmie Skarżącego, w FH C. ani W. Sp. z o.o. nie ujawniono żadnych dokumentów CMR potwierdzających przewóz stali z Łotwy do Polski. Jedynie w odniesieniu do dwóch pojazdów o nr rej. [...] daty wystawienia faktur VAT pokrywają się z datami przekroczenia granicy i w odniesieniu do tychże przewozów zostały wystawione dokumenty CMR, jednakże powyższy transport był wykonywany przez firmę litewską a nie Skarżącego lub firmę E. Wykonywanie przewozu stali przez ostatecznego nabywcę tegoż towaru z Litwy, z Łotwy do Polski, tam jej przeładowywanie i ponowne przewiezienie na Litwę (łącznie ponad 800 km), w sytuacji gdy przewóz tego samego towaru z huty na Łotwie do końcowego odbiorcy na Litwie obejmowałby zaledwie niespełna 300 km, z pewnością jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Niewiarygodne jest, aby kierowca litewski przewoził towar z Łotwy do Polski, tam go przeładowywał a następnie w krótkim odstępie czasu (tego samego lub następnego dnia) przewoził go z powrotem na Litwę. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zasługuje stanowisko organu, że w powyższym zakresie mieliśmy do czynienia z tzw. łańcuchem podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu stalą, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Spółka W. dokonywała fikcyjnego zakupu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od huty A. na Łotwie i wystawiała faktury VAT na rzecz kolejnego podmiotu FH C. Podmiot ten wystawiał następnie faktury na rzecz Skarżącego, który z kolei wystawiał faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Litwę. Skoro w sposób jednoznaczny ustalono, że stal widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT nie dotarła nigdy do Polski, dokumenty CMR wskazujące, że firma PHU E. (firma należąca do żony Skarżącego) dokonała przewozu tejże stali na Litwę, również nie stanowiły odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczyć należy, że w zakresie wywozu towarów z Polski na Litwę, zarówno Skarżący jak i jego małżonka odmówili przeprowadzenia dowodu, odpowiednio przesłuchania w charakterze strony i przesłuchania w charakterze świadka. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że towar (pręty stalowe) mający być przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami transportowany był bezpośrednio z huty na Łotwie do firm mających siedzibę na Litwie. Tym samym, ujawniony przepływ faktur VAT i częściowo dokumentów CMR był odmienny od rzeczywistego przepływu towarów. Powyższe niewątpliwie wskazuje, że Skarżący był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania pustych faktur VAT, z których miałby wynikać, że towar był transportowany najpierw w Łotwy do Polski, tam przeładowywany, by następnie ponownie zostać wywiezionym za granicę na Litwę. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym. W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy jedynie takich transakcji łańcuchowych, które w rzeczywistości miały miejsce. Tymczasem, w niniejszej sprawie, ponad wszelką wątpliwość ustalono, że pomiędzy podmiotami W. Sp. z o.o., FH C. i Skarżącym dochodziło wyłącznie do wystawiania faktur VAT, nie odzwierciedlających zdarzeń gospodarczych. Tym samym brak było podstaw do zastosowania powyższego przepisu w sprawie przez organy skarbowe. Nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ I instancji, każdorazowo wydawał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, wskazując z jakich przyczyn uznaje daną kwestię za dostatecznie wyjaśnioną w sprawie. Zaznaczyć należy, o czym była już wyżej mowa, że zarówno Skarżący jak i jego małżonka odmówili przeprowadzenia czynności dowodowych z ich udziałem (zeznań w charakterze strony i zeznań w charakterze świadka), a zatem obecnie zarzucanie organom, że nie przeprowadziły wnioskowanych przez nich dowodów, w sytuacji gdy sami odmówili aktywnego uczestniczenia w wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie, jest bezpodstawne. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.