I FSK 2337/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/17 w sprawie ze skargi S. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty 2011 r., maj, czerwiec 2012 r. i styczeń 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2962/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty 2011 r., maj, czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. sp.j. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, tj: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 17 § 1, art. 18b § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 17 § 1 art. 18b § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości w ten sposób, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w sprawie, w której właściwym był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., bowiem wszczął i zakończył kontrolę podatkową przed zaistnieniem okoliczności będącej podstawą zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego - i w konsekwencji nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo iż jest ona obarczona kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 211, art. 212, art. 145 § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 211, art. 212 i art. 145 § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. niedoręczenie decyzji stronie, lecz osobie trzeciej, adwokatowi Z.B., za pośrednictwem platformy epuap, podczas gdy nie był on pełnomocnikiem strony w chwili doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zabezpieczającym jurysdykcyjnym, zaś do postępowania tego zgłosił się na późniejszym etapie - i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo iż jest ona obarczona kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego jako wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, tj. wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie tej okoliczności, iż skarżąca wystawiała nierzetelne faktury, przy jednoczesnym braku podjęcia wszystkich niezbędnych czynności obliczonych na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zgromadzeniu kompletnego materiału dowodowego, wywiedzeniu ze zgromadzonego materiału dowodowego wadliwych wniosków - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, iż wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą postępowanie zabezpieczające jurysdykcyjne jest częścią postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające jurysdykcyjne jest odrębnym postępowaniem, 2. art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, dokonaną w ten sposób, iż wywiedziono z nich normę prawną, zgodnie z którą dla spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczające jest ujawnienie tzw. pustych faktur w toku kontroli podatkowej, przy braku konieczności uprawdopodobnienia, że faktury są rzeczywiście puste. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku VAT za 12/2010 roku, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli numer [...] na okoliczność wykazania faktu przeprowadzenia kontroli podatkowej w podatku VAT za grudzień 2010 roku przez inny organ podatkowy i w konsekwencji stwierdzenia niewłaściwości miejscowej Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 czerwca 2017 r. w całości oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 marca 2017 r. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu postępowania i zrzeczono się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. art. 17 § 1, art. 18b § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują kwestie właściwości organów podatkowych oraz przesłanki nieważności decyzji. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów, bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję w sprawie, w której właściwy był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S., który wszczął i zakończył kontrolę podatkową przed zaistnieniem okoliczności będących podstawą do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego. Należy podkreślić, że zarzutu niewłaściwości organu brak jest w skardze do WSA, pojawia się po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania kasacyjnego. W tej sytuacji aby mógł on być skutecznie rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny winien być powiązany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. Wobec braku powiązania ze stosownym przepisem P.p.s.a zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Następny zarzut odnosi się do doręczenia decyzji adwokatowi, a nie spółce. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś postępowanie zabezpieczające - po wydaniu tej decyzji - prowadzone jest w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to co do zasady jest wszczynane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o dokonanie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Bez wątpienia spółka ustanowiła w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, którego umocowała do reprezentacji "przed wszystkimi organami i sądami, w tym przed sądami administracyjnymi – na wszystkich etapach postępowania" (pełnomocnictwo z 19 października 2016 r., k. 98 akt administracyjnych). Prawidłowo zatem organ doręczył decyzję pełnomocnikowi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy wskazać, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, publ. CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej albowiem zasadnego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone w przedmiotowej sprawie dokonano w oparciu o ustalenia postępowania kontrolnego. Słusznie zaś Sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy zostało wykazane przez okoliczności takie jak wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, obciążenie hipoteką posiadanego składnika majątku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie miał usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.