III SA/Wa 2962/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń, luty 2011 r., maj, czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił S. spółka jawna przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r., maj-czerwiec 2012 r., styczeń 2013 r. w łącznej kwocie 1.123.498 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 623.891 zł i zabezpieczył te kwoty na majątku Skarżącej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego decydujące znaczenie ma obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Dodał, że przepis ten wymienia jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że organ podatkowy może wskazać na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Dalej Dyrektor zauważył, że do określenia przybliżonych kwot zobowiązań doszło w niniejszej sprawie wskutek wstępnych ustaleń o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono mianowicie, że Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., P. , E. sp. z o.o., B. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wspomniany materiał wskazuje na uzasadnione podejrzenie, iż Skarżąca przyjmując faktury, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogła uczestniczyć w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych. Jego zdaniem okoliczność ta uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. Zwłaszcza, że kwota tego zobowiązania jest wysoka. Dyrektor wskazał też na znaczną dysproporcję między przybliżoną kwotą zobowiązania a obecną sytuacją materialną Skarżącej. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że nie posiada ona ruchomości, które mogłyby być przedmiotem zastawu skarbowego, lokal niemieszkalny, położony w Szczecinie, obciążony jest hipoteką umowną kaucyjną na kwotę 750.000 zł ([...] S.A.), siedziba spółki znajduje się w "biurze wirtualnym", Skarżąca odmówiła złożenia oświadczenia majątkowego. W rezultacie za słuszne Dyrektor uznał stanowisko organu I instancji, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych potencjalnych zobowiązań. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1-4 O.p. przez akceptację uchybień organu I instancji polegających na jego błędnej wykładni, dokonanej w ten sposób, iż wyprowadzono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może zabezpieczyć na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe bez konieczności uprawdopodobnienia jego powstania, a jedynie przy stwierdzeniu spełnienia przesłanki uzasadnionej obawy o jego niewykonanie. Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu l instancji, czym wzbudził w stronie postępowania uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej, - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. przez akceptację uchybień organu I instancji polegających na niepoczynieniu żadnych czynności koniecznych do wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku strony, w sytuacji gdy postępowanie powinno zostać umorzone wobec niezaistnienia przesłanek do zabezpieczenia tego zobowiązania. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosła nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 15 stycznia 2018 r. Skarżąca uzupełniła skargę o zarzut naruszenia art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 212 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącej. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieważności decyzji. Naruszenia tego Skarżąca upatruje w niedoręczeniu jej decyzji organu I instancji, lecz adwokatowi, który nie był wówczas jej pełnomocnikiem w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzut ten jest chybiony. Nie budzi wątpliwości ani w literaturze, ani w orzecznictwie, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś postępowanie zabezpieczające - po wydaniu tej decyzji - prowadzone jest w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie to co do zasady jest wszczynane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu wniosku wierzyciela o dokonanie zabezpieczenia i zarządzenia zabezpieczenia (por. wyroki NSA z: 22 lutego 2012 r., II FSK 509/11; 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; S. Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 10, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 338; M. Faryna Komentarz do art.155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX). Innymi słowy decyzja o zabezpieczeniu łączy się ściślej z toczącym się postępowaniem podatkowym, podczas gdy postępowanie zabezpieczające pełni funkcję pomocniczą względem postępowania egzekucyjnego. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Bez wątpienia Skarżąca ustanowiła w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, którego umocowała do reprezentacji "przed wszystkimi organami i sądami, w tym przed sądami administracyjnymi – na wszystkich etapach postępowania". Wobec tego to właśnie temu pełnomocnikowi powinna zostać (i tak też się stało) doręczona decyzja o zabezpieczeniu. W efekcie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 211 w zw. z art. 212 O.p. Sąd nie dostrzegł również zarzucanego w skardze naruszenia art. 33 § 1-4 O.p., art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to (o czym była już mowa) postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Pogląd powyższy Sąd w pełni podziela. Uzasadniając w niniejszej sprawie wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych, charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, obciążenie hipoteką posiadanego składnika majątku. Przede wszystkim organy te wykazały, iż Skarżąca w badanym okresie nieprawidłowo dokonywała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na informacjach zawartych w dołączonym do wniosku o dokonanie zabezpieczenia protokole kontroli podatkowej. Opisano w nim szczegółowo poczynione w toku tej kontroli ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącą rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. W protokole tym odwołano się także do materiału dowodowego będącego podstawą tych ustaleń, tj. rejestrów, faktur, dowodów pozyskanych z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, informacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe. Wbrew zarzutom skargi materiał ten był wystarczający do wykazania zaistnienia tych zasadniczych okoliczności, które organy podatkowe wskazały jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych, w tym przewidywaną wysoką ich kwotę. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest przy tym odwołanie się (co zresztą – jak wskazano wyżej - uczyniono w niniejszej sprawie) do informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku. W świetle powyższego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości (podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych), dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe dawało także podstawę do przyjęcia, że Skarżąca zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność braku majątku ruchomego oraz fakt obciążenia hipoteką (750.000 zł) należącego do Skarżącej lokalu niemieszkalnego. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Sąd za chybiony zatem uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.