I FSK 774/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1149/15 w sprawie ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2015 r., [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1149/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – K. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. ("Dyrektor IS") z 11 maja 2014 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 26 stycznia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 4.066.187 zł i odsetki za zwłokę należne od tych zobowiązań w kwocie 1.627.022 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącego. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 11 maja 2015 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("O.p.") wyjaśnił, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, która powinna być wykazana w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Wskazał, iż przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Naczelnik US określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS"). W 2011 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży luksusowych samochodów i świadczeniu usług najmu własnych nieruchomości. W deklaracjach VAT-7 wykazał między innymi zawyżone kwoty podatku naliczonego, uwzględniając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora IS dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i wynikające z nich wnioski były wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Działanie Skarżącego było ukierunkowane między innymi na ograniczanie ciężarów podatkowych przez między innymi odliczanie podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które faktycznie nie miały miejsca. Świadczy to o świadomym postępowaniu Skarżącego w celu ograniczenia zobowiązań publicznoprawnych, przynajmniej w kontrolowanych okresach. Ustalono ponadto, że 31 marca 2014 r. Skarżący był właścicielem dwóch nieruchomości (zabudowanej działki w G. i lokalu niemieszkalnego w G.), które w trakcie się postępowania kontrolnego sprzedał X z siedzibą na C. Trzecią nieruchomość (lokal użytkowy w S.) obciąża hipoteka na kwotę 678.521 zł na rzecz N. Okolicznością dodatkowo uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wysokość ustalonych kwot uszczupleń o charakterze publicznoprawnym na łączną kwotę 7.660.952 zł (VAT i PIT) oraz częste zmiany siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS stwierdzone nieprawidłowości, ich charakter i wysokość ustalonych kwot uszczupleń podatkowych, zbywanie majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję, rodzi uzasadnioną obawę niewykonania w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191; art. 193 § 1 i art. 21 § 2; art. 165 § 1; art. 200 § 1; art. 33 § 2 pkt 2; art. 33 § 4; art. 33 § 1; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1; art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 11 maja 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Wyjaśnił, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego i w jego ramach nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. nie przesądza o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie o wysokości tego zobowiązania. W postępowaniu zabezpieczającym, co do zasady, nie mogą być zatem rozpatrywane zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w tej sprawie sprostał. Przybliżoną kwotę zobowiązania określono na podstawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu kontrolnym. Zgromadzone w aktach dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że przybliżona wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie WSA wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, iż sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Z uwagi na przykładowy charakter tych przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie WSA chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. WSA podkreślił, iż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Zaznaczył, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale też wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Z ustaleń kontroli wynika, iż Skarżący podejmował działania, których celem było unikanie płacenia podatków, a zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, chociaż nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Podzielił stanowisko organów, że dotychczasowe postępowanie Skarżącego ukierunkowane na unikanie płacenia podatków (czy uzyskanie nienależnego zwrotu podatku), wyzbywanie się majątku, znaczna kwota ustalonych uszczupleń, czy też częsta zmiana adresu prowadzenia działalności, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W rezultacie zaś za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. WSA nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a ustalenia zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Powołując się na art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 553) – dalej "u.k.s.", WSA stwierdził, że przepisy dotyczące postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej, które w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej odsyłają do przepisów działu IV O.p. (art. 31 ust. 1 u.k.s.) pod pojęciem postępowania kontrolnego nakazują rozumieć postępowanie podatkowe. Powołany przepis jest precyzyjny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast wskazując na brak w ustawie o kontroli skarbowej odpowiednich kompetencji, do prowadzenia postępowania zabezpieczającego; okoliczność że naczelnik urzędu skarbowego jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej (art. 25 u.k.s.) oraz na możliwość wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia (|art. art. 155a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – dalej "u.p.e.a.") WSA wywiódł, że w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 4 O.p. nadal przysługują właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jako bezzasadne WSA ocenił wywody Skarżącego w tym zakresie oraz jego stanowisko sugerujące działanie organu podatkowego jak gdyby był związany wnioskiem Dyrektora UKS. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. Organ kontroli skarbowej, gdy w trakcie postępowania kontrolnego uzna potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności, może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie zaś z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. przepisów § 2 i § 4, tj. przepisów dotyczących formy i daty wszczęcia postępowania, nie stosuje się do postępowań w sprawie zabezpieczenia. Oznacza to, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie ma sformalizowanego wszczęcia i takiego też wszczęcia postępowania w tej sprawie nie stwierdzono. Wniosek Dyrektora UKS nie stanowił formalnego wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych Skarżącego, a jedynie informację organu kontrolującego o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach oraz o obawie niewykonania zobowiązań podatkowych. Na podstawie tej informacji organ podatkowy (Naczelnik US) dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. i wydał decyzję. Bezzasadne są w tym kontekście wywody o rzekomym powiązaniu przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1 i art. 165 § 1 O.p. z art. 155a § 2 u.p.e.a. Zdaniem WSA niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., jako że zgodnie z art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu art. 200 § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, przy czym ustawodawca nie zarezerwował tej normy prawnej wyłącznie do postępowań przed organem pierwszej instancji. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów według obowiązujących przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: – art 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. polegające na błędnej wykładni; – art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 O.p. polegające na wadliwym zastosowaniu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania: – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na częściowym przekroczeniu zakresu kontroli sądowoadministracyjnej; – art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i art. 193 § 1 - § 6 O.p. polegające na tym, że w świetle uzasadnienia wyroku wykładnia przepisu materialnego jest prawidłowa, ale jego zastosowanie jest wadliwe; – art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na odniesieniu się do dowodów z akt odrębnej sprawy administracyjnej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 4, w zw. z art. 21 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 33 § 4 O.p.); – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 2, w zw. z art. 33 § 1 O.p., polegające na nieuchyleniu decyzji mimo wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 200 § 1 i § 2, w zw. z art. 235 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172 § 1, art. § 173 1, art. 177 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana według wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej podstawami i zarzutami, okazała się niezasadna. VII. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji przepis ten naruszył częściowo przekraczając zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Nie powinien był bowiem naprawiać błędów organów podatkowych w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, a czyniąc to stawia się w roli trzeciej instancji. Skarżący powołał się przy tym na okoliczność, iż dopiero WSA zwrócił uwagę, że w art. 33 § 1 O.p. chodzi o "działania podatnika i sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań". WSA rozszerzył zakres argumentacji organów podatkowych. Za przekroczenie granic kontroli sądowej Skarżący uważał również powołanie się przez WSA na art. 155a § 2 u.p.e.a., do którego nie odwoływały się organy podatkowe. Przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1), a także wtedy, gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna. Skarżący nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten kontrolując zaskarżoną decyzję zastosował kryterium inne niż kryterium "zgodności z prawem". Z niezastosowaniem tego kryterium nie może być natomiast utożsamiana sytuacja, gdy stwierdzając dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, sąd pierwszej instancji nie uchyla zaskarżonej decyzji. Wbrew też przekonaniu Skarżącego błędna wykładnia prawa materialnego nie zawsze prowadzi do jego niewłaściwego zastosowania. Sąd pierwszej instancji nie jest związany z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez organ podatkowy, a stwierdzenie, że wykładnia ta jest błędna, stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli spowodowane taką wykładnią naruszenie przepisu prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.). Rzeczą wojewódzkiego sądu administracyjnego jest więc nie tylko stwierdzenie, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, ale także ocena wpływu tego naruszenia na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. Sąd ten nie ma podstaw, aby uchylić zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy pomimo błędnej wykładni przepisu prawa materialnego decyzja ta zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji ma więc nie tylko prawo, ale obowiązek przedstawić wykładnię prawidłową, korygując w ten sposób wykładnię dokonaną przez organ, ale pozostawiając w obrocie prawnym zaskarżoną decyzję zawierającą prawidłowe rozstrzygnięcie. W art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. wskazano decyzje administracyjne jako akty, na które może być wniesiona skarga, a zatem poddane kontroli sądów administracyjnych. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, co zarzut naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. czyni niezasadnym. Jak wskazano wyżej, poprzez zarzut naruszenia art. 1 P.u.s.a. nie można skutecznie kwestionować samej prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonej decyzji. Dlatego też odnosząc się do omawianego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiada się co do prawidłowości tej oceny w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. VIII. Niezasadny jest też zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p., polegającego na tym, że w świetle uzasadnienia wyroku wykładnia przepisu materialnego jest prawidłowa, ale jego zastosowanie jest wadliwe; Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. ustanawia wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyrok oddalający skargę powinien zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżący przyznaje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku "zawiera elementy, które wynikają z art. 141 § 4 P.p.s.a." Podnosi natomiast występowanie w tym uzasadnieniu sprzeczności pomiędzy deklarowaną przez WSA wykładnią art. 33 § 1 O.p. a zastosowaniem tego przepisu. Zdaniem Skarżącego istnieje sprzeczność pomiędzy wskazaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w art. 33 § 1 O.p. chodzi o działania podatnika i sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań (s. 8 uzasadnienia WSA) oraz uznaniem w kontekście tego przepisu za miarodajne przesłanek, które z sytuacją majątkową Skarżącego "nie mają nic wspólnego", a mianowicie zmian miejsca zamieszkania oraz skali i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. (s 10 uzasadnienia WSA). "Częste zmiany siedziby prowadzenia działalności", o jakich pisał Sąd pierwszej instancji na s. 10 uzasadnienia wyroku, istotnie w rozpoznanej sprawie same w sobie nie mogą być zaliczone do okoliczności znaczących z punktu widzenia stanu majątkowego Skarżącego. Nie można jednak za okoliczność niezwiązaną z sytuacją majątkową Skarżącego w kontekście możliwości wykonania zobowiązań, uznać skali i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, a taki właśnie kontekst jest tu właściwy. Oceniając możliwość uiszczenia przez podatnika zobowiązań podatkowych organy podatkowe muszą brać pod uwagę zarówno wysokość tych zobowiązań, jak i sytuację majątkową podatnika. Taki też kontekst wskazał WSA, nawiązując też do "możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji", którą to część zdania ze s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej pominął zdanie to przytaczając. Kolejnej sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Skarżący upatruje w tym, że WSA uznał, że w sprawie z art. 33 § 1 O.p. "należy brać pod uwagę "całokształt okoliczności faktycznych i prawnych" (str. 9 uzasadnienia wyroku)", a mimo to (wbrew organom) powołał się na rzekomy fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych (s. 10), jako na okoliczność uzasadniającą zastosowanie w sprawie powyższego przepisu. Sprzeczność ta nie istnieje z tego względu, że Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na nierzetelność "ksiąg handlowych" Skarżącego, ani też szerzej – ksiąg podatkowych (art. 3 pkt 4 O.p.). Nie czyniły tego również organy podatkowe, co Skarżący przyznaje. Przytoczony przez Skarżącego cytat z wypowiedzi WSA na s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. "fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych", stanowi fragment zdania "W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministarcyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania, (...), a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych". W zdaniu tym Sąd pierwszej instancji na poparcie tego poglądu wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W dalszej wypowiedzi, dotyczącej już rozpoznanej sprawy i Skarżącego, Sąd ten odnosił się jednakże do przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego wskazując, że okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdanie powyższe jest jedynym zdaniem uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym nawiązano do nierzetelności ksiąg i to jedynie jako okoliczności generalnie mogącej uprawdopodobniać obawę niewykonania zobowiązania. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji nie powołał na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącego ksiąg handlowych (podatkowych), nietrafione są przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty oparte na art. 193 § 1-6 O.p. IX. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. Przepis ten w zdaniu pierwszym stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia tego przepisu, poparta przez niego odwołaniem się do wykładni historycznej i orzecznictwem, prowadzi do wniosku, że przesłanki uzasadniające stan obawy niewykonania zobowiązania, są to "przesłanki odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, bo taki charakter mają przykładowo wskazane w ustawie". Zgodzić się należy, że podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika. Tak też wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez Skarżącego wyroku z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 538/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieuprawniony jest natomiast wniosek Skarżącego sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do sytuacji majątkowej podatnika i obowiązku badania tejże sytuacji za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów. Zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę wykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby – z czym zgodził się Skarżący (s. 3 skargi kasacyjnej) – nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże przede wszystkim nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Zaznaczyć należy, że okoliczności te nie muszą wystąpić, aby zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Podkreślając zaś, iż nie jest istotna wysokość zobowiązania, Skarżący pomija zastrzeżenie, jakim pogląd ten opatrywany jest w orzecznictwie, a mianowicie "sama wysokość" (znaczna) zobowiązania nie może stanowić podstawy do zastosowania instytucji zabezpieczenia (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 795/15 oraz wskazany przez Skarżącego wyrok tego Sądu z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 888/10; dostępne j.w.). Oznacza to, że przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Skarżący podważa znaczenie, jako świadczących o wystąpieniu obawy niewykonania zobowiązania, poszczególnych okoliczności na które powołały się organy podatkowe i WSA (sprzedaż nieruchomości, finansowanie nieruchomości kredytem, dochody). Tymczasem ocena, czy uzasadniona jest obawa niewykonania zobowiązania dokonywana jest z uwzględnieniem szeregu okoliczności, których znaczenie w konkretnym przypadku może być różne. Zaznaczyć należy, iż nie ma podstaw, aby – jak tego chce Skarżący – odnosić dochody podatnika do poszczególnych kwot zobowiązań. Nie jest więc błędem uwzględnienie w tej ocenie łącznej przybliżonej kwoty zabezpieczanych zobowiązań podatkowych i odsetek. Kwoty te bowiem, określone w postępowaniu kontrolnym złożą się łącznie na należność obciążającą podatnika. Rację ma Skarżący, że w światle obecnie obowiązującego brzmienia art. 33 § 1 O.p. wskazane w tym przepisie zbywanie przez podatnika majątku stanowi przesłankę uzasadniającą istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, jeżeli zbywanie majątku może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sąd pierwszej instancji nie twierdził nic innego. Nie wyraził też poglądu, że każdy przypadek zbycia majątku automatycznie oznacza wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 8) wskazał, że "Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący przyznał, iż Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w art. 33 § 1 O.p. chodzi o działania podatnika i związane z nim sytuacje wpływające stan jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań. O wadliwej wykładni art. 33 § 1 O.p. nie świadczy też przytoczone przez Skarżącego w części twierdzenie WSA, że "Ocena dowodów stanowiących podstawą przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011r. I GSK 397/10)", z którą to oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący się zgodził. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest odwołanie się przy tym do informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) administracyjnej i sądowoadministracyjnej ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku. Oczekiwanie, że w ramach badania wystąpienia przesłanek zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. przesłanek organ podatkowy powinien badać, czy zasadne są nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, nie znajduje podstaw w tym przepisie. Nie istnieje wyczerpujący katalog okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy spełnione zostały przesłanki dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. W każdej sprawie inne okoliczności mogą świadczyć o istnieniu obawy niewykonania zobowiązania. Natomiast zgodzić się należy z poglądem Sądu pierwszej instancji, iż sam fakt wystąpienia którejś z dwóch przesłanek szczegółowych wprost wskazanych w treści art. 33 § 1 O.p. (trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję) świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy nie musi wykazywać związku pomiędzy zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczające będzie wykazanie, że zdarzenia te nastąpiły. Zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił więc jako niezasadny. X. Skarżący zarzucił również dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r.) zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, że użyty w powyższym przepisie zwrot "postępowanie podatkowe" jest tożsamy z postępowaniem kontrolnym, o którym mowa w ustawie o kontroli skarbowej. Podnosząc brak podstaw do takiego utożsamienia Skarżący wskazał, że naczelnicy urzędu skarbowego nie są adresatami ustawy o kontroli skarbowej; odesłanie z art. 31 u.k.s. jest odesłaniem do Ordynacji podatkowej, a nie na odwrót; przepisy Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym stosuje się tylko odpowiednio. Wywiódł, że postępowanie kontrolne (z ustawy o kontroli skarbowej) i postępowanie podatkowe (z Ordynacji podatkowej) to dwa jakościowo różne postępowania. Wniosek ten jest słuszny, a w istocie zgodny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, co wynika z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., że zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym przepisy odsyłające z ustawy o kontroli skarbowej "pod pojęciem postępowania kontrolnego nakazują rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej". Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. zawiera normę generalną nakazującą stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej. W art. 31 ust. 2 u.k.s. ustawodawca, poprzez przypisanie pojęć z ustawy o kontroli skarbowej do pojęć, jakimi posłużono się w Ordynacji podatkowej, wskazał które przepisy z Ordynacji podatkowej mogą być brane pod uwagę w odniesieniu do np. inspektora kontroli skarbowej – te mianowicie, które dotyczą kontrolowanego, jako że te pojęcia zestawiono w art. 31 ust. 2 pkt 2 u.k.s. Analogicznie jest w przypadku pojęć "postępowanie kontrolne" i "postępowanie podatkowe", wskazanych w art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Innymi słowy, postępowanie podatkowe i postępowanie kontrolne są to odmienne postępowania, ale na użytek odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym, zasadniczo uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne należy traktować tak, jakby było to postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV O.p. Skoro zatem przepis art. 33 § 2 O.p. pozwala dokonać zabezpieczenia w postępowaniu podatkowym, to uwzględniając unormowania z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.k.s., należy przyjąć, że zabezpieczenia można dokonać również w postępowaniu kontrolnym. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na możliwość odpowiedniego zastosowania przepisów regulujących postępowanie podatkowe do postępowania kontrolnego nie oznacza utożsamienia tych postępowań. Naczelny Sąd Administracyjny jako chybiony ocenił więc dalszy wywód Skarżącego, zgodnie z którym skoro organ kontroli skarbowej nie wszczął kontroli podatkowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, to przeszkoda formalna uniemożliwiała organowi podatkowemu wszczęcie postępowania z art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. XI. Ocena zasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego poprzedzona być musi oceną zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez za podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można bowiem przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego XII. Naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i § 2, w związku z art. 235 O.p. Skarżący upatrywał w nieuchyleniu przez WSA decyzji mimo istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, iż to na skutek działania organu odwoławczego utracił możliwość wypowiedzenia co się do swojej rzeczywistej sytuacji majątkowej, iż jest ona na tyle dobra, że nie ma ryzyka niewykonania zobowiązania. Oczekiwał bowiem, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. zostanie wezwany do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co nie nastąpiło. Skarżący uważał, że odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 2 pkt 2 O.p. (na podstawie art. 235 O.p.) oznacza, iż przepis w ogóle nie powinien być stosowany, ponieważ odpadł cel niestosowania tego przepisu w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jakim jest szybkość działania i element zaskoczenia. Argumentacja ta jest nietrafna. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na odesłanie zamieszczone w art. 235 O.p. przepis art. 200 O.p. ma zastosowanie zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu przed organem odwoławczym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (dostępna j.w.). Nie ma podstaw, aby przepis powyższy w postępowaniu odwoławczym stosować wybiórczo, jak tego chce Skarżący, a mianowicie pozostawiając przewidziany w art. 200 § 1 O.p obowiązek organów podatkowych wyznaczenia stronie terminu na wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie stosować art. 200 § 2 pkt 2 O.p., wyłączającego zastosowanie § 1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Ustawodawca wprowadzając to wyłącznie miał na celu umożliwienie praktycznej realizacji zabezpieczenia – istotę tej instytucji. Brak jest racjonalnych powodów, aby cel ten inaczej postrzegać w zależności od etapu postępowania podatkowego, w którym zapada decyzja o dokonaniu zabezpieczenia. Z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie ma też podstaw, aby – jak twierdzi Skarżący – kierować się zasadą, iż "Nie należy stosować wyjątków bez potrzeby.". Podatnik może wybrać moment, w którym przedstawi organom podatkowych dowody potwierdzającego zasadność jego stanowiska. Skarżący miał zatem prawo odłożyć dostarczenie dowodów dotyczących jego sytuacji majątkowej na etap postępowania odwoławczego. Jednakże z uwagi na art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nieuprawnione było oczekiwanie przez Skarżącego na wystosowanie do niego na podstawie art. 200 § 1 O.p. wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. należy stosować wprost. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że w rozpoznanej sprawie Dyrektor IS nie naruszył art. 200 § 1 i § 2, w związku z art. 235 O.p. XIII. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172 § 1, art. § 173 1, art. 177 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu decyzji pomimo istotnego naruszenia przepisów postępowania. Zakwestionował ocenę WSA, zgodnie z którą organy podatkowe kierowały się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ustaleń dokonały na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu, podjąwszy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w aktach sprawy brak jest materiału dowodowego dotyczącego kompleksowego kształtowania się sytuacji majątkowej Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że informacje wynikające ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów były wystarczające do wykazania zaistnienia tych zasadniczych okoliczności, które organy podatkowe wskazały jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że ani w postępowaniu przed Dyrektorem IS, ani też już na etapie postępowania sądowego, Skarżący nie wskazał żadnej okoliczności, która podważałaby ustalenia faktyczne organów podatkowych i opartą na nich ocenę, że istnienie obawy niewykonania zobowiązań podatkowych uprawdopodobnione jest przez fakt zbycia nieruchomości oraz przewidywana znaczną wysokość zobowiązań w kontekście dochodów deklarowanych przez Skarżącego. Skarżący zaprzecza wnioskom organów podatkowych w tym zakresie, polemizuje z nimi, ale nie dostarczył żadnych argumentów opartych na okolicznościach faktycznych, które wnioski te mogłyby skutecznie podważyć. Organy podatkowe dysponowały pismem Dyrektora UKS z 29 grudnia 2014 r., w którym szczegółowo opisano poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącego rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Znane były także dochody Skarżącego w latach 2008-2013 oraz przewidywany dochód za 10 miesięcy 2014 r. Łącznie wszystkie te dochody były niższe od przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (4.066.187 zł) oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (3.594.765 zł), a przecież kwoty te powiększą jeszcze odsetki naliczone od zaległości. Istnieje zatem dysproporcja pomiędzy dochodami Skarżącego i jego obciążeniami z tytułu podatków. Skarżący sprzedał firmie c. dwie spośród trzech posiadanych nieruchomości i uczynił to w trakcie postępowania kontrolnego, w którym poczyniono ustalenia wskazujące na to, że prowadząc działalność gospodarczą zawyżał podatek naliczony posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponownie podkreślić należy, że kwestionując zaakceptowane przez WSA ustalenia i wnioski organów podatkowych Skarżący nie powołał się na żadne okoliczności faktyczne dotyczące jego sytuacji majątkowej, której znaczenie akcentował na gruncie zarzutów błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. Oczywistym jest, iż obowiązek wykazania, że wystąpiła dana przesłanka uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania obciążą organy podatkowe. Nie oznacza to jednak, że podatnik, jeżeli chce skutecznie podważyć ustalenia i stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, może poprzestać na prostym zaprzeczaniu temu stanowisku. Uzasadniając omawiany zarzut Skarżący odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., polegającego na odniesieniu się przez WSA do dowodów z akt odrębnej sprawy administracyjnej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, których to akt Sąd ten nie widział. Organy podatkowe nie włączyły bowiem do akt stosownej części akt sprawy prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, co uniemożliwia weryfikację twierdzeń zawartych w piśmie tego organu, naruszało art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. ab initio stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W aktach sprawy znajdowało się wskazane wyżej pismo Dyrektora UKS, w którym opisując ustalenia postępowania kontrolnego odwoływał się on do materiału dowodowego będącego ich postawą (ksiąg rachunkowych, faktur, zapisach na rachunkach bankowych, informacji systemu VIES, wyjaśnień kontrahentów itp.). Dowodem w postępowaniu podatkowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Pismo Dyrektora UKS jest więc dowodem, do którego mogły odwołać się organy podatkowe. Dokument ten zawiera informacje o nieprawidłowościach stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym i o majątku Skarżącego (rachunki bankowe, nieruchomości.). Zrównując znaczenie procesowe i moc dowodową tego pisma z jego własnymi twierdzeniami Skarżący pomija, że pismo Dyrektora UKS zawiera konkretne informacje o okolicznościach faktycznych, czego nie można powiedzieć o twierdzeniach Skarżącego zawartych w pismach złożonych w rozpoznanej sprawie. Nie mogły być skuteczne argumenty autora skargi kasacyjnej związane z charakterem wskazanego wyżej pisma Dyrektora UKS z 29 grudnia 2014 r., w którym wniósł on o zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań na majątku Skarżącego powołując się na art. 33 § 1 i § 2 O.p., choć rację ma autor skargi kasacyjnej, że nie był to wniosek, o którym mowa w art. 155a § 2 u.p.e.a. Dyrektor UKS mógł bowiem, pozostając w zgodzie z przepisami prawa, przekazać Naczelnikowi US informacje wskazujące na potrzebę dokonania zabezpieczenia oraz mienie, na którym zabezpieczenie to może być dokonane. Natomiast Naczelnik US mógł informacje te, pochodzące od organu weryfikującego prawidłowość rozliczeń podatkowych Skarżącego, uwzględnić przy ocenie wystąpienia przesłanek zabezpieczenia. Skarżący nie wykazał, aby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy miała podnoszona przez niego okoliczność, że "Formalnie bowiem organ I instancji wszczął postępowanie z urzędu, w zgodzie z art. 165 § 1 w zw. z § 5 pkt 4 ordynacji podatkowej. Faktycznie jednak organ nie wyszedł poza treść pisma organu kontroli skarbowej. Nie sposób nie dostrzec, że organ zachował się tak, jakby czuł się związany treścią tego pisma.". Twierdzenie to nie podważa prawidłowości oceny organów podatkowych oraz WSA, że spełniona został przesłanka dokonania zabezpieczenia – wystąpiła uzasadniona obawa, że Skarżący nie wykona zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Całkowicie chybione są wywody Skarżącego, iż oczekiwać należało, że "faktyczne okoliczności wszczęcia postępowania będą ujęte w protokole (art. 172 § 1 i 173 § 1 ordynacji podatkowej) lub co najmniej w adnotacji ( art. 177 § 1 ordynacji podatkowej). Nie można się zgodzić z tezą sądu I instancji, iż postępowanie mające za cel wydanie decyzji z art. 33 § 1 ordynacji podatkowej "nie ma sformalizowanego wszczęcia" (str. 13)". Przepis art. 165 O.p. w § 1 jednoznacznie stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a w § 2 jako formę wszczęcia postępowania z urzędu wskazuje postanowienie, którego doręczenie wszczyna postępowanie (§ 4). Zgodnie zaś z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Nie doręczając zatem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia organ podatkowy działa zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie ma żadnych podstaw, aby w miejsce postanowienia o wszczęciu postępowania sporządzać jakikolwiek inny dokument – protokół, czy też adnotację. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 172 § 1, art. § 173 1, art. 177 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. XIV. Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229, art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, naruszając powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, Dyrektor IS w sposób zasadniczy zmienił ustalenia organu pierwszej instancji powołując się na fakt sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości, do czego organ pierwszej instancji nie przywiązał żadnej wagi. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Dyrektor IS, tak jak organ pierwszej instancji ustalił, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał jedynie dodatkową okoliczność (sprzedaż nieruchomości), która uzasadniała to ustalenie. Skarżący nie wykazał, że wskazana przez Naczelnika US dysproporcja pomiędzy dochodami i przybliżonymi kwotami zobowiązań oraz charakter stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącego z tytułu tych zobowiązań były niewystarczające, aby uzasadniać istnienie powyższej przesłanki. XV. Reasumując stwierdzić należy, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tenże stan faktyczny jest więc miarodajny do oceny zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. XVI. Jako wadliwie zastosowanie przepisy prawa materialnego Skarżący wskazał art. 33 § 1 O.p.; art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p.; a także art. 33 § 4 w zw. z art. 21 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1 O.p. Nie uchylając decyzji z uwagi na naruszenie tych przepisów Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy – tak jak w rozpoznanej sprawie – nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Zdaniem Skarżącego nie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, określone w art. 33 § 1 O.p. Jak jednak wskazano wyżej, organy podatkowe powołały się na okoliczności, które w świetle powyższego przepisu mogły uzasadniać wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, a mianowicie sprzedaż nieruchomości, wysoką kwotę zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych w porównaniu do dochodów Skarżącego oraz charakter nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym. W sytuacji, gdy kwoty przewidywanych zobowiązań przewyższają dochody, a pozostała Skarżącemu nieruchomość obciążona jest ustanowioną na rzecz banku hipoteką w kwocie 678.521 zł, za uprawniony należy uznać wniosek, że sprzedaż dwóch z trzech nieruchomości spełnia przesłankę zbywania majątku skutkującego co najmniej utrudnieniem egzekucji. Jak już wskazano, ani w postępowaniu podatkowym, ani w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący nie zaoferował dowodów i nie wskazał okoliczności, które podważyłyby tę ocenę. Natomiast rację ma Skarżący, że dokonywane przez niego zmiany miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności nie są okolicznością, która mogłoby na gruncie rozpoznanej sprawy potwierdzić wystąpienie przesłanki zabezpieczenia. Ani organy podatkowe, ani WSA nie wykazały znaczenia tej okoliczności z punktu widzenia obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane. Tym niemniej wystąpiła przesłanka zastosowania zabezpieczenia, a skoro tak, to organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Skarżący zarzucił, iż WSA nie dostrzegł potrzeby stosowania art. 33 § 1 w powiązaniu z art. 193 § 1 - § 6 O.p., co w rezultacie spowodowało wadliwe zastosowanie tych przepisów. Jak jednak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie powoływał się na fakt, że księgi Skarżącego prowadzone były nierzetelnie. Zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. dokonano w toku postępowania kontrolnego, w którym ujawniono okoliczności wskazujące na to, że Skarżący posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i na charakter tych ustaleń, wiążących się z zaniżaniem zobowiązań podatkowych i uzyskiwaniem nienależnych zwrotów podatku, powołały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Nie doszło też do naruszenia art. 33 § 4 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatrywał w okoliczności, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania organy podatkowe zignorowały dane wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1 O.p.) oraz wynikające z deklaracji VAT (art. 21 § 2 i § 3 O.p.). Wskazane w art. 33 § 4 O.p. określenie przez organ podatkowy przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dokonywanie jest na podstawie posiadanych przez ten organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem organ podatkowy dysponuje w tym zakresie danymi odbiegającymi od danych wynikających z ksiąg podatkowych, może się danymi tymi posłużyć do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Udostępnienie kontrolującym ksiąg podatkowych nie jest powodem do pominięcia danych wskazujących, że zdarzenia gospodarcze mogły mieć przebieg inny niż z ksiąg tych wynika. Skarżący zresztą przyznaje, iż możliwe są odstępstwa od zasady, że nierzetelność ksiąg. musi być stwierdzona "tak, jak tego wymaga prawo". XVII. Konsekwentnie za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Ponieważ niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby zastosować powyższe przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na ich podstawie uchylić zaskarżoną decyzję. XVIII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.