I FSK 538/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1398/13 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz zabezpieczenia na majątku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 530 zł (słownie: pięćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1398/13 ze skargi D.I. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty i lipiec 2009 r. oraz przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. oraz zabezpieczenia na majątku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 24 maja 2013 r. określającą Spółce, w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i lipiec 2009 r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r., odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2009 r., odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty łącznie 3.374.386 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338 zł na majątku podatnika. Wyjaśniono, że pismem z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika o Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zobowiązania podatkowego, tj. należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w kwocie 3.374.386 zł wraz z należnymi odsetkami. Wskazano, że przesłankami do dokonania zabezpieczenia są ustalenia poczynione w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., tj.: fakturowanie sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących faktycznymi odbiorcami towarów, w skali ujawnionych nieprawidłowości, która powoduje uzasadnioną obawę, iż naliczone zobowiązania nie zostaną uiszczone, ustalenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, które przekształciło się w zaległość podatkową. Kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, m.in. do następujących podmiotów zagranicznych: I. B. s.r.o ([...]), I.B. S. s.r.o ([...]), G. O. GmbH ([...]), S. P. ([...]). Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących transakcji z ww. kontrahentami (tj. dokumentów SC AC, międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentów z tzw. kontroli krzyżowych, przesłuchań świadków, dowodów płatności, ekspertyz grafologicznych) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę dla tych kontrahentów faktycznie nie opuścił terytorium Polski, a w konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT przy tych transakcjach. 1.3. Decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), określił Spółce w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009 r. w wysokości 1.979.346 zł i za lipiec 2009 r. w wysokości 574.747,00 zł, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2009 r. w wysokości 482.818,00 zł, za czerwiec 2009 r. w wysokości 467.784,00 zł, za sierpień 2009 r. w wysokości 419.521,00 zł, za wrzesień 2009 r. w wysokości 415.141,00 zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 369.267,00 zł, za lipiec 2009 r. w wysokości 266.432,00zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009 r. w wysokości 530.639,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.374.386,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ustalenia kontroli podatkowej oraz analiza dostępnych dokumentów uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarówno charakter i sposób powstania zaległości, jak i znaczna ich wysokość budzą uzasadnione obawy, że Spółka nie ureguluje dobrowolnie przybliżonej kwoty zobowiązania, a nawet może utrudniać lub udaremnić egzekucję. Wszystkie dowody wskazują, iż istnieje prawdopodobieństwo świadomego działania na szkodę budżetu państwa. 1.4. Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że przepisy powyższe, zgodnie z art. 33c § 2 O.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, tj. m.in. do "zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy." Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzone dane finansowe Spółki za lata 2010 i 2011 oraz dane za rok 2012, dokonał analizy trzech grup wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej) i stwierdził, że z analizy wskaźnikowej działalności gospodarczej wynika, iż sytuacja ekonomiczno-finansowa Spółki w roku 2011 polepszyła się w stosunku do roku poprzedniego, ale już w 2012 r. znacznie się pogorszyła. Spółka w latach 2010 - 2012 osiągnęła zysk netto z prowadzonej działalności, przy czym w 2012 r. zysk ten (293.094,23 zł) był prawie dwukrotnie mniejszy niż w roku 2010 (512.577,21 zł), a w porównaniu z rokiem 2011 (1.880.493,42 zł) spadł aż o 84,4%. W 2012 r. nastąpił również znaczny spadek zyskowności (przychodów, majątku i kapitału własnego) w porównaniu z rokiem 2011; i tak zysk z przychodów w 2012 r. stanowił jedynie 17,27 % zysku, który Spółka osiągnęła w roku poprzednim, a zyski na majątku i zaangażowaniu kapitału własnego w 2012 r. stanowiły odpowiednio jedynie 4,61 % i 15,30 % tego co Spółka osiągnęła w 2011 r. W 2012 r. nastąpiło pogorszenie rentowności nie tylko odniesieniu do roku 2011, ale także w stosunku do roku 2010 r. Dodatkowo organ wskazał, że nieruchomości należące do Spółki obciążone są hipotekami umownymi łącznymi o wysokości 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF w związku z zawartymi przez Spółkę umowami kredytowymi, zatem zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych z tego źródła jest wysoce utrudnione. Ponadto z tytułu ww. umów kredytowych Spółka ponosi znaczne obciążenia finansowe, wynoszące 96.800 zł oraz 40.240 CHF. Spółka ponosi także koszty związane z leasingiem środków transportu. Zgodnie z notą nr 5 do sprawozdania finansowego "Środki trwałe w leasingu na koniec 2012 r." raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł. Mając zatem na uwadze pogarszającą się sytuację finansową Spółki, znaczne obciążenie jej majątku, ponoszenie przez stronę znacznych zobowiązań finansowych m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych, zdaniem organu II instancji zasadny był wniosek, że Spółka może uchylać się od dobrowolnego uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że Spółka nie wywiązywała się też w terminie ze zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miasta w G. oraz w Z. Za dodatkowy argument organ uznał także zachowanie podatnika polegające na rozliczeniu transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi ze Słowacji i Niemiec jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy Spółka nie dysonowała odpowiednimi dokumentami, a towar wykazany na wystawionych dla kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski. W związku z powyższym w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego. Organ podatkowy określa w tym trybie jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i należnych odsetek, nie podejmując czynności pełnego gromadzenia dowodów i ich oceny. Bez znaczenia dla sprawy pozostają zarzuty i argumenty podatnika podniesione w zakresie prawa Spółki do zastosowana 0% stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla kontrahentów ze Słowacji oraz Niemiec, gdyż kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego co do opodatkowania 0% czy 22% stawką VAT sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.374.386 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.166.338 zł, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., naruszenie art. 120 w zw. z art. 235 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez przeprowadzenie własnego postępowania abstrahującego od postępowania organu pierwszej instancji, którego celem było znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwym postępowaniem organu odwoławczego byłoby uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania w sprawie, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu fatycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy orzekania całkowicie niezasadnych, gołosłownych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartych na bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rzekomego naruszenia przez Spółkę warunków zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, art. 200 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uniemożliwiło odniesienie się Spółki do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście przeprowadzenia przez organ odwoławczy całkowicie nowego postępowania, niezależnego od organu pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. Sąd wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, pozyskując w jego trakcie dodatkowe informacje i dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. (które nie było znane organowi pierwszej instancji), a także faktury, rejestry sprzedaży, listy przewozowe (dotyczące zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji), odpisy z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości będących własnością Spółki, informacje z Urzędu Miasta w G. i w Z. w sprawie terminowości uiszczania przez Spółkę podatku od nieruchomości. Wskazał, że organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego zarówno na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne. Wskazując na powyższe wywody Sąd stwierdził, że zarzut bezpodstawnego włączenia do akt sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r. i na jego podstawie "samodzielne" dokonanie analizy jej sytuacji majątkowej jest bezzasadny. Jako nietrafny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. 3.3. Odnosząc się do kwestii związanych z zaistnieniem przesłanek do dokonania zabezpieczenia, Sąd wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego, z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej, a organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Odnosząc się do treści art. 33c § 2 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, uwzględniające wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, jak również przedłożone dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Sąd ponownie podkreślił, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny dowodów w zakresie zachowania przez Spółkę warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie mogły podlegać merytorycznemu badaniu w przedmiotowym postępowaniu. 3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował, a zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. W ocenie Sądu nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Przy czym chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i w rezultacie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p. 3.5. Sąd nie podzielił zarzutu, że oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej Spółki organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny. Wyjaśnił, że organy podatkowe podjęły wszystkie czynności w celu zgromadzenia dokumentów, które w sposób wystarczający i zupełny pozwoliły na przeprowadzenie analizy majątkowej Spółki. Pod uwagę wzięte zostały następujące dane: kapitał własny, aktywa (w tym obrotowe), zapasy, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania (krótko, długoterminowe), zysk i strata netto, przychody (ze sprzedaży, operacyjne, finansowe). Wynikają one ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2010 - 2012 i - zdaniem Sądu - dostatecznie jasno obrazują pogarszającą się w 2012 r. sytuację ekonomiczną Spółki. W ocenie Sądu wnioski wysnute na podstawie analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej Spółki nie stanowiły jedynego powodu, który przemawiał za zasadnością zastosowania względem Spółki zabezpieczenia. Wzięte pod uwagę zostało także znaczne hipoteczne obciążenie majątku nieruchomego Spółki (łącznie 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF), wysokość obciążeń kredytowych (96.800 zł oraz 40.240 CHF) i leasingowych Spółki (raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł) oraz rozliczenie transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy Spółka nie dysonowała odpowiednimi dokumentami a towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski. Sąd zwrócił także uwagę, że Spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności publicznoprawnych. W tej sytuacji za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: “P.p.s.a.") naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. i wydanie decyzji zabezpieczeniowej w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie, tj. bezzasadne tolerowanie oraz powielenie błędnej wykładni i zastosowania ww. przepisu przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 13 sierpnia 2013 r., co doprowadziło do nieuchylenia przedmiotowej decyzji do czego obligował Sąd przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję naruszając przepisy postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez uznanie, że zaszły podstawy do zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.374.386 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.166.338 zł, 3) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r., podczas gdy organ podatkowy wydał decyzję naruszając przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy orzekania całkowicie niezasadnych, a przede wszystkim gołosłownych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartych na bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie rzekomego naruszenia przez Spółkę warunków do zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 4) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r., podczas gdy organ podatkowy wydał przedmiotową decyzję z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalności (art. 120 w zw. z art. 235 O. p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p.), w szczególności poprzez przeprowadzenie własnego postępowania abstrahującego od postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego celem było znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwym postępowaniem organu odwoławczego byłoby uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania w sprawie. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż za zasadne uznać należy dwa pierwsze z powyższych zarzutów kasacyjnych podnoszące, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materialu dowodowego (naruszenie art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., z uwagi na niewykazanie – w świetle zebranego w sprawie materialu dowodowego – że została spełniona przesłanka uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe (wraz z odestkami) nie zostanie wykonane. 5.2. Postępowanie zabezpieczające - jak trafnie zresztą w niniejszej sprawie wskazał Sąd pierwszej instancji - jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ powinien zatem uprawdopodobnić, że podatnik z uwagi na swój stan majątkowy nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. 5.3. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wskazywał także, że Spółka trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, w jego ocenie: "zaprezentowane dane finansowe oraz dokonana analiza wskaźnikowa działalności D. I.S.A. uzasadnia twierdzenie, iż sytuacja ekonomiczno - finansowa tej Spółki w roku 2011 uległa polepszeniu w odniesieniu do roku poprzedniego (2010 r.), jednakże już w 2012 r. uległa pogorszeniu. Nastąpił wówczas znaczny spadek zyskowności prowadzonej przez Spółkę działalności, który osiągnął najniższy poziom w całym badanym okresie 2010 - 2012 r. Tym samym wbrew zawartemu w odwołaniu stanowisku analiza sytuacji finansowej Spółki m.in. na podstawie najbardziej aktualnego sprawozdania finansowego, uzasadnia twierdzenie o zaistnieniu przesłanki do wydania przedmiotowej decyzji o zabezpieczeniu. (...) Mając zatem na uwadze, tj. przede wszystkim pogarszającą się sytuację finansową Spółki, znaczne obciążenie majątku Podatnika, ponoszenie przez Stronę znacznych zobowiązań finansowych m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych — zdaniem organu II instancji zasadnym jest wnioskowanie, iż Spółka D.I. może uchylać się od dobrowolnego uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych". 5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konkluzja nie wyczerpuje przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Wprawdzie jak stwierdzono już powyżej, określone w art. 33 § 1 O.p. zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie ww. przesłanki. Mimo, że zwrot "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" nie został zdefiniowany w ustawie, to za trafny uznać należy pogląd, że określa on stan, w którym zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja Podatkowa, Komentarz, Toruń 2007, str. 292). Natomiast okoliczność zbywania przez podatnika majątku uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, w szczególności wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia jego majątku, co utrudni lub uniemożliwi ewentualną egzekucję. 5.5. Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. 5.6. W niniejszej sprawie błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wykazały zaistnienie powyższej przesłanki zastosowania art. 33 § 1 O.p. w powyższym rozumieniu. Organ odwoławczy, bazując na danych sprawozdawczych Spółki, posiłkując się trzema grupami wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej) wykazał – jego zdaniem – "pogarszającą się sytuację finansową Spółki", a więc pewną tendencję sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki w latach 2010 - 2012, i w oparciu o to wywiódł, że spełnione są warunki do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 1 O.p. Jednak nie wszystkie ze wskaźników przyjętych przez organ odwoławczy wskazują na "pogarszającą się sytuację finansową Spółki", a ponadto tylko z tego rodzaju tendencji nie zawsze można wywieść, że zachodzi "uzasadniona obawa" w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. , że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W decyzji wskazano, że wskaźnik bieżącej płynności kształtował się następująco: na 31.12.2010 na 31.12.2011 na 31.12.2012 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- wskaźnik bieżącej płynności (1,2-2,0) 1,19 1,79 1,32 Wskaźnik bieżącej płynności - pokazujący jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi, powinien zawierać się – jak wskazał organ - w przedziale od 1,2 do 2,0. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest w górnej części tego przedziału na poziomie 2, oznacza to, że spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań. W przypadku gdy wskaźnik jest poniżej 1, oznacza to, że firma ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, a więc może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić ją nawet do bankructwa. Jak widać zatem, wskaźnik ten we wszystkich latach pozostawał w prawidłowych wielkościach, a na dzień 31 grudnia 2012 r. był lepszy (1,32) niż na dzień 31 grudnia 2010 r. (1,19), co nie potwierdza tezy organu o pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Podobnie rzecz się ma w przypadku wskaźnika płynności szybkiej: na 31.12.2010 na 31.12.2011 na 31.12.2012 ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- wskaźnik szybkiej płynności (ok. 1-1,2) 0,59 0,94 0,72 Wskaźnik ten informujący o możliwościach spółki spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności (natychmiastowa zdolność firmy do spłaty długów) powinien oscylować w granicach 1-1,2. Jego poziom niższy niż 1,00 może oznaczać kłopoty firmy z terminowym regulowaniem zobowiązań. W przypadku Spółki we wszystkich latach był on wprawdzie poniżej poziomu 1,00, lecz w roku 2012, mimo że wskaźnik ten był nieco gorszy niż w 2011 r., to lepszy niż w 2010 r., a zatem i w tym przypadku nie można mówić o tendencji pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Analogiczna sytuacja jest w przypadku wskaźnika płynności gotówkowej (0,2), który na koniec 2012 r. był lepszy (0,03) niż na koniec 2011 r. (0,02). W przypadku wskaźnika ogólnego zadłużenia (zalecana wartość: 0,57 - 0,67) w poszczególnych latach wskaźnik ten mieścił się w normie i był w miarę jednolity (w 2010 r. – 0,63, w 2011 r. – 0,61, w 2012 r. – 0,61). Podobnie było w przypadku wskaźnika zadłużenia kapitału własnego (zalecana wartość: 1,0), który wprawdzie w poszczególnych latach przekraczał zakładaną wielkość 1,00 (w 2010 r. – 1,70 , w 2011 r. – 1,57, w 2012 r. – 1,60), co oznacza, że długi przewyższały kapitały Spółki, lecz w 2012 r. wskaźnik ten był lepszy niż w 2010 r. i niewiele odbiegał od roku 2011, a ponadto nie jest to jednoznacznie negatywna sytuacja, bowiem zobowiązania obce mogą być skutecznie wykorzystywane w mechanizmie dźwigni finansowej do zwiększenia zysku przedsiębiorstwa. Natomiast stwierdzony w decyzji organu odwoławczego niski wskaźnik zadłużenia długoterminowego, oczywiście że może świadczyć, jak stwierdzono w decyzji, że "Spółka nie w pełni wykorzystuje możliwości zwiększenia efektywności funkcjonowania, poprzez zaangażowanie obcych funduszy z okresem długoterminowej spłaty", lecz jednocześnie wskazuje, że Spółka nadmiernie – w badanym przedziale czasowym – się nie zadłużała długoterminowo, co w kontekście jej sytuacji majątkowej, w żadnym przypadku nie stanowi okoliczności pejoratywnej. Tym samym zarówno analiza płynności finansowej, jak i zadłużenia (wypłacalności) Spółki nie prowadzi – wbrew twierdzeniom organu podatkowego - do negatywnych dla niej wniosków w aspekcie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., jaką jest "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.7. Odnośnie natomiast zysku netto na prowadzonej działalności, rzeczywiście był on w 2012 r. mniejszy niż w latach 2011 i 2010, lecz nie należy pomijać, że przeprowadzona analiza finansowa ma głównie na celu określenie sytuacji majątkowej Spółki, w kontekście możliwości uregulowania przez nią przewidywanego zobowiązania podatkowego, a nie jej wskaźników rentowności, częstokroć uzależnionych od koniunktury na rynku. Nie można przy tym pomijać, że Spółka corocznie wykazywała zysk netto (w sumie za 3 lata – 2.686.164 zł), powiększając tym samym swój majątek, stanowiący bazę do zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych. 5.8. Stwierdzenie zatem Sądu pierwszej instancji, że "sytuacja finansowa Spółki bezsprzecznie uległa w 2012 r. pogorszeniu, o czym świadczy choćby wysokość uzyskanego za ten rok zysku (293.094,23 zł), podczas gdy za rok 2011 zysk wynosił 1.880.493,42 zł" w żaden sposób nie obrazuje, że okoliczność zróżnicowania wielkości zysku Spółki w okresie 3 lat wskazuje, że zachodzi "uzasadniona obawa", że przewidywane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.9. Nie można również podzielić trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, który za organem odwoławczym stwierdził, że za zabezpieczeniem oprócz analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej Spółki przemawia również – na tle przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego - znaczne hipoteczne obciążenie majątku nieruchomego Spółki (łącznie 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF), a także wysokość obciążeń kredytowych (96.800 zł oraz 40.240 CHF) i leasingowych Spółki (raty leasingowe strony w 2012 r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł). Powyższe wielkości zadłużenia były bowiem już przedmiotem – jak określił to Sąd pierwszej instancji – "analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej Spółki", w tym również, opartej o sprawozdania Spółki obejmującej jej zobowiązania ogółem, analizy zadłużenia (wypłacalności), w tym m.in. wskaźnika ogólnego zadłużenia, który w każdym z trzech analizowanych lat mieścił się w granicach normy (0,57-0,67). Brak zatem podstaw, aby te same okoliczności, które były już przedmiotem analizy finansowej Spółki co do jej zadłużenia (wypłacalności), były powtórnie wykorzystywane przeciwko Spółce jako mające dodatkowo negatywnie wpływać na jej wypłacalność. 5.10. Ponadto podnoszone, również za organem odwoławczym, przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczeń przez Spółkę transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy z ustaleń kontrolujących wynika, że Spółka nie dysponowała odpowiednimi dokumentami oraz że towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski, pozostają poza określoną w art. 33 § 1 O.p. przesłanką uzasadnionej obawy, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań. 5.11. W świetle powyższego za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., prowadzące do naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji zaskarżonym orzeczeniem zaakceptował wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że spełniona została przesłanka do zastosowania art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. jaką jest "uzasadniona obawa", że będące przedmiotem odrębnego postępowania zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 5.12. Nie można natomiast podzielić zasadności dwóch kolejnych zarzutów kasacyjnych. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 235 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 235 O.p., gdyż należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonywania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także, w razie potrzeby, jego uzupełnianie, w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p., organ ten działając w granicach zakreślonych tą ostatnią normą nie naruszył zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie ma również uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., gdyż kwestia prawidłowości stosowania przez Spółkę stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pozostaje poza przedmiotem sporu w zakresie prawidłowości zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. 5.13. Odnosząc się natomiast na zakończenie do stanowiska pełnomocnika organu odwoławczego wnoszącego o umorzenie postępowania kasacyjnego z uwagi na wygaśnięcie przedmiotowej decyzji w orzecznictwie NSA utrwalone jest stanowisko, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego. Nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09, uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt. I FPS 1/11, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10). 5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.