I SA/Gd 1398/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009 roku oraz zabezpieczenie na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013 r. określającą A Spółce Akcyjnej, zwanej dalej Spółką, w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i lipiec 2009 r. oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009 r.; odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty i lipiec 2009 r.; odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty łącznie 3.374.386 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338 zł na majątku podatnika. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 25 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania zobowiązania podatkowego, tj. należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2009r. w kwocie 3.374.386,- zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłankami do dokonania zabezpieczenia są ustalenia poczynione w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem nr 22100039 z dnia 18 czerwca 2012r. (doręczonym w dniu 19 czerwca 2012r.) – w zakresie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2008r. i od stycznia do grudnia 2009r., tj: fakturowanie sprzedaży na rzecz podmiotów niebędących faktycznymi odbiorcami towarów, skala ujawnionych nieprawidłowości, która powoduje uzasadnioną obawę, iż naliczone zobowiązania nie zostaną uiszczone, ustalenie zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, które przekształciło się w zaległość podatkową. Kontrolujący stwierdzili, że w okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów m.in. do następujących podmiotów zagranicznych: B s.r.o ([...]), C s.r.o ([...]), D GmbH ([...]), Sz.P. ([...]). Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących transakcji z ww. kontrahentami ze Słowacji i Niemiec (tj. dokumentów SC AC, międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentów z tzw. kontroli krzyżowych, przesłuchań świadków, dowodów płatności, ekspertyz grafologicznych) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę dla tych kontrahentów faktycznie nie opuścił terytorium Polski. W konsekwencji Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT przy tych transakcjach i powinny one zostać opodatkowane stawką podstawową 22%, jako dostawy na terytorium kraju. Decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie m.in. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., określił Spółce w podatku od towarów i usług przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009r. w wysokości 1.979.346,- zł i za lipiec 2009r. w wysokości 574.747,00 zł, przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego za marzec 2009r. w wysokości 482.818,00 zł, za czerwiec 2009r. w wysokości 467.784,00 zł, za sierpień 2009r. w wysokości 419.521,00 zł, za wrzesień 2009r.w wysokości 415.141,00 zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zawyżonych zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2009r. w wysokości 369.267,00 zł, za lipiec 2009r. w wysokości 266.432,00zł, odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji od zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień i wrzesień 2009r. w wysokości 530.639,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.374.386,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 1.166.338,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż analiza dokonana w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej oraz o dokumenty dostępne organowi I instancji z urzędu uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarówno charakter i sposób powstania zaległości, jak i znaczna ich wysokość budzą uzasadnione obawy, że Spółka nie ureguluje dobrowolnie przybliżonej kwoty zobowiązania, a nawet może utrudniać lub udaremnić egzekucję. Wszystkie dowody wskazują, iż istnieje prawdopodobieństwo świadomego działania na szkodę budżetu państwa. Korzystając z przysługującego uprawnienia Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie zachodzą przesłanki zabezpieczenia opisane w tym przepisie. Spółka nigdy nie unikała płacenia podatków, wysyłając zgodnie z terminami wszelkie deklaracje i płacąc w terminie, w szczególności podatek VAT, podatek dochodowy czy podatek z tytułów pracowniczych. Ponadto strona nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku Spółki, co mogłoby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przeprowadzona w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji (w oparciu o sprawozdania finansowe Spółki oraz jej deklaracje podatkowe) analiza sytuacji finansowej wykazuje bardzo dobry "standing finansowy" Spółki. Wszystkie wskaźniki finansowe właściwe dla zakresu i rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej są na ponadprzeciętnym poziomie (pomimo trwającego od 2008r. światowego kryzysu finansowego). Zatem, w ocenie podatnika, również te kryteria nie uzasadniają twierdzenia o spełnieniu przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej. W ocenie skarżącej Spółki przedmiotowymi przesłankami nie mogą być również kwestie merytoryczne, opisane w uzasadnieniu decyzji a podniesione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we wniosku o wydanie decyzji zabezpieczającej, które w zasadniczy sposób odbiegają od rzeczywistości gospodarczej, związanej z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że decyzja zabezpieczająca została wydana przed wydaniem przez Dyrektora UKS jakiegokolwiek oficjalnego stanowiska merytorycznego w zakresie materiału zgromadzonego w sprawie. O postawionych Spółce "merytorycznych" zarzutach dowiedziała się ona dopiero z zaskarżonej decyzji. Są one w jej ocenie bezzasadne, brak było bowiem podstaw prawnych i faktycznych do zakwestionowania dokonanych przez nią transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Na poparcie swego stanowiska w tym zakresie strona przedstawiła szeroką argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 13 sierpnia 2013 r. r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Przepisy powyższe, zgodnie z art. 33c § 2 O.p. stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, tj. m.in. do "zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy." Mając na względzie całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy, uwzględniając przybliżoną kwotę zobowiązania uznał, iż w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Za dokonaniem zabezpieczenia na majątku Spółki przemawiała ocena sytuacji finansowej i majątkowej spółki, dokonana metodą wskaźnikową. Tak przeprowadzone badanie, w okresie co najmniej trzyletnim, daje obraz sytuacji finansowej spółki, co pozwala na zaobserwowanie zjawisk i tendencji zachodzących w jej funkcjonowaniu takich jak: zdolność regulowania zobowiązań w długim czasie, zdolność spłaty zobowiązań bieżących, rentowność majątku, kapitałów i przychodów. Wachlarz wskaźników, jakie mogą być obliczane na podstawie sprawozdań finansowych, jest szeroki. Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzone przez organ pierwszej instancji dane finansowe Spółki za lata 2010 i 2011 oraz dane za rok 2012 uzyskane w trakcie postępowania odwoławczego, dokonał analizy trzech grup wskaźników tj.: płynności finansowej, zadłużenia (wypłacalności), oraz rentowności (sytuacji majątkowej). Organ odwoławczy stwierdził, że z analizy wskaźnikowej działalności gospodarczej spółki wynika, iż jej sytuacja ekonomiczno-finansowa w roku 2011 polepszyła się w stosunku do roku poprzedniego, ale już w 2012 r. znacznie się pogorszyła. Spółka w latach 2010- 2012 osiągnęła zysk netto z prowadzonej działalności, przy czym w 2012r. zysk ten (293.094,23 zł) był prawie dwukrotnie mniejszy niż w roku 2010 (512.577,21 zł), a w porównaniu z rokiem 2011 (1.880.493,42 zł) spadł aż o 84,4%. W 2012r. nastąpił również znaczny spadek zyskowności (przychodów, majątku i kapitału własnego) w porównaniu z rokiem 2011, i tak zysk z przychodów w 2012r. stanowi jedynie 17,27% zysku, który Spółka osiągnęła w roku poprzednim, a zysk na majątku i zaangażowaniu kapitału własnego w 2012r. stanowiły odpowiednio jedynie 4,61 % i 15,30 % tego co Spółka osiągnęła w 2011r. W 2012r. nastąpiło pogorszenie rentowności nie tylko odniesieniu do roku 2011, ale także w stosunku do roku 2010r. Dodatkowo organ wskazał, że nieruchomości należące do Spółki obciążone są hipotekami umownymi łącznymi o łącznej wysokości 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF w związku z zawartymi przez Spółkę umowami kredytowymi, zatem zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych z tego źródła jest wysoce utrudnione. Ponadto z tytułu ww. umów kredytowych Spółka ponosi znaczne obciążenia finansowe, wynoszące 96.800 zł oraz 40.240 CHF. Spółka ponosi także koszty związane z leasingiem środków transportu, które co prawda ujmuje w kosztach uzyskania przychodu z działalności, jednakże nie należy zapominać, iż leasingodawca oczekuje regularnej spłaty rat niezależnie od uzyskiwanego przez leasingobiorcę wyniku finansowego. Zgodnie z notą nr 5 do sprawozdania finansowego "Środki trwałe w leasingu na koniec 2012r." raty leasingowe strony w 2012r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł. Mając zatem na uwadze pogarszającą się sytuację finansową Spółki, znaczne obciążenie jej majątku, ponoszenie prze stronę znacznych zobowiązań finansowych m.in. z tytułu zaciągniętych kredytów oraz umów leasingowych, zdaniem organu II instancji zasadny jest wniosek, że Spółka może uchylać się od dobrowolnego uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył też, że Spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności podatkowych, tj. z tytułu podatku od nieruchomości wobec Urzędu Miasta w G. oraz w Z.G. Opóźnienia w zapłacie łącznie siedmiu rat wynosiły od 7 dni do ponad miesiąca. Za dodatkowy argument organ uznał także zachowanie podatnika polegające na rozliczeniu transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi ze Słowacji i Niemiec jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy z ustaleń kontraktujących wynika, że Spółka nie dysonuje odpowiednimi dokumentami oraz że towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski. Spółka nie miała zatem prawa do preferencyjnej stawki podatku VAT 0% i powinna te transakcje opodatkować wg stawki 22 % jako dostawę towarów w kraju. Takie postępowanie może - w ocenie organu II instancji - dawać podstawy do twierdzenia, że istnieje groźba niewykonania zobowiązań podatkowych w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji dokonanych w oparciu o dane uzyskane w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wobec wyżej przedstawionych okoliczności (nierzetelne regulowanie zobowiązań podatkowych, trudna sytuacja finansowa Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaskarżonej decyzji istniała uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę określonych tą decyzją w przybliżeniu zobowiązań wraz z odsetkami oraz przybliżonych wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa w tym trybie jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania i należnych odsetek, nie podejmując czynności pełnego gromadzenia dowodów i ich oceny, co jest celem postępowania podatkowego, w trakcie którego organ podejmuje decyzję o zabezpieczeniu. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają także zarzuty i argumenty podatnika podniesione w zakresie prawa Spółki do zastosowana 0% stawki podatku VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wykazanych na fakturach VAT wystawionych dla w/w kontrahentów ze Słowacji oraz Niemiec, ponieważ odnoszą się one do okoliczności, które mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu podatkowym. Kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego co do opodatkowania 0% czy 22% stawką VAT sprzedaży na rzecz kontrahentów Spółki tj. A s.r.o, B s.r.o., C GmbH, Sz.P. - nie mogą być przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Odpowiadając natomiast na zarzut, iż organ kontroli skarbowej wszczął i prowadził dwa postępowania kontrolne dotyczące identycznego zakresu czasowego i merytorycznego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył po pierwsze, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia jest postępowaniem odrębnym od postępowania merytorycznego w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za dany okres. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 stycznia 2010r., nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ zostało ono błędnie doręczone pełnomocnikowi Spółki a nie Stronie. Powyższe spowodowało konieczność ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego, co nastąpiło w dniu 19 czerwca 2012r. poprzez skuteczne doręczenie postanowienia z dnia 18 czerwca 2012r. Prezesowi Zarządu Spółki. W stosunku do Spółki prowadzone jest zatem jedno postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2008 roku do grudnia 2009r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zaszły podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 3.374.386 zł wraz z odsetkami w kwocie 1.166.338 zł, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p.; naruszenie art. 120 w zw. z art. 235 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w szczególności poprzez przeprowadzenie własnego postępowania całkowicie abstrahującego od postępowania organu pierwszej instancji, którego celem było znalezienie argumentów na utrzymanie w mocy błędnej i wydanej z naruszeniem prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, podczas gdy właściwym postępowaniem organu odwoławczego byłoby uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo umorzenie postępowania w sprawie; art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu fatycznego, w szczególności przez przyjęcie jako podstawy orzekania całkowicie niezasadnych, gołosłownych twierdzeń Naczelnika Urzędu Skarbowego, opartych na bezkrytycznym przyjęciu twierdzeń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie rzekomego naruszenia przez Spółkę warunków zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; art. 200 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co całkowicie uniemożliwiło odniesienie się skarżącej do zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, co mogłoby wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście przeprowadzenia przez organ odwoławczy całkowicie nowego postępowania, niezależnego od organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła, że żadna z przesłanek dokonania zabezpieczenia, wynikających z art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p. nie wystąpiła. Spółka na bieżąco reguluje swoje zobowiązania publicznoprawne. Opóźnienie kilkudniowe w uiszczeniu siedmiu płatności (z kilkudziesięciu ogółem) nie stanowi trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych, o której to przesłance mowa jest w art. 33 § 1 O.p. Nie zachodzi też sytuacja wyzbywania się przez Spółkę majątku, co nie było sporne. Skarżąca podkreśliła cechująca ją stałość aktywów. Dalej skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał włączenia do materiałów dowodowych sprawy sprawozdania finansowego Spółki za 2012 r., nie informując o tym strony. Na tej podstawie dokonał samodzielnej oceny sytuacji finansowej Spółki, niezależnej od analizy dokonanej przez organ pierwszej instancji. Strona ocenę tę zakwestionowała, odnosząc się do poszczególnych wskaźników poddanych analizie przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony, Spółka wykazuje bardzo dobry standing finansowy, posiadając wszystkie wskaźniki finansowe właściwe dla zakresu i rodzaju prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na ponadprzeciętnym poziomie, mimo trwającego od 2008 r. światowego kryzysu finansowego. Również zatem te kryteria w żadnym razie nie uzasadniają twierdzenia o spełnieniu przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej. Dodatkowo strona podniosła, że Spółka charakteryzuje się bardzo dużą stałością zatrudnienia oraz wieloletnią współpracą z tymi samymi kontrahentami, w tym instytucjami finansowymi. Spółka jest firmą stabilną o ugruntowanej pozycji na rynku, czego całkowicie zdaje się nie zauważać Dyrektor Izby Skarbowej. Spółka zarzuciła też niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do rzekomego naruszenia przez nią warunków do zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka konsekwentnie podkreśla, że wszystkie transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały dokonane i rozliczone w prawidłowy sposób. Organy zastosowały wadliwą metodologię oceny prawidłowości zawartych przez Spółkę transakcji, wadliwa jest także dokonana przez te organy ocena zgromadzonych dowodów. Spółka zwróciła uwagę na niedopuszczalne uogólnienia zawarte w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, do których organ odwoławczy się nie odniósł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 32 § 2 pkt 2, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 O.p. w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku od towarów i usług). Dyrektor Izby Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 229 O.p. przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, pozyskując w jego trakcie dodatkowe informacje i dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. (które nie było znane organowi pierwszej instancji), a także faktury, rejestry sprzedaży, listy przewozowe (dotyczące zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej transakcji), odpisy z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości będących własnością Spółki, informacje z Urzędu Miasta w G. i w Z.G. w sprawie terminowości uiszczania przez skarżącą podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., mającego zastosowanie odpowiednio w postępowaniu przed organem II instancji (art. 235 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jeśli w ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe przeprowadzone w I instancji wymaga uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, może na żądanie strony lub z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie we własnym zakresie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, weryfikuje materiał dowodowy, oceniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ I instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego zarówno na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ I instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez organ I instancji uległy zmianie, oraz te, które w świetle zmienionych przepisów prawa mają znaczenie prawne (tak NSA w wyr. z 28.7.2000 r., V SA 102/00, niepubl.). Gromadzenie przez organ odwoławczy materiału dowodowego i dokonywanie jego oceny jest też wyrazem zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 O.p. nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00, niepubl.). Zasada ta nie wyklucza też dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie ma wobec tego racji skarżąca zarzucając, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie włączył do akt sprawy sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. i na jego podstawie "samodzielnie" dokonał analizy jej sytuacji majątkowej. Jak już bowiem wyżej wskazano, rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, czego wyrazem jest nie tylko uprawnienie, ale wręcz obowiązek samodzielnego dokonywania oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także, w razie potrzeby, jego uzupełnianie, w granicach wyznaczonych przez art. 229 O.p. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych uchybień po stronie organu odwoławczego. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12 (dostępny w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), omawiany przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. został wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 137 lit. b) ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej /wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego/ w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie byłaby bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia /art. 33 O.p./ obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odstępstwo od zasady czynnego udziału strony widoczne jest zarówno w braku obowiązku wszczynania postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), jak też w braku obowiązku wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Przechodząc do kwestii związanych z zaistnieniem w tej sprawie przesłanek do dokonania zabezpieczenia, należy wyjaśnić w pierwszej kolejności, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl, powoływanej dalej jako CBOIS). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10, dostępny: CBOIS). Powyższe uwagi odnoszą się oczywiście także do określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego nad należnym, co wynika z art. 33c § 2 O.p. Stanowi on, że przepisy art. 33 § 2 pkt 2 (...), § 4 pkt 2 (...) stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1, czyli zwrotu podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (...). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku naliczonego nad należnym) i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku naliczonego nad należnym), którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał, opierając się na okolicznościach przedstawionych przez organ kontroli, w dużym stopniu już udowodnionych. Z okoliczności tych wynikało, że wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów zagranicznych: A s.r.o ([...]), B s.r.o ([...]), C GmbH ([...]), Sz. P.([...]) okazały się fikcyjne, bowiem towar wykazany na fakturach dokumentujących te dostawy nigdy nie opuścił polskiego obszaru celnego. Ustalenia te oparte zostały na obszernym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ kontroli skarbowej - dokumentach SCAC otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej, międzynarodowych listach przewozowych CMR, dokumentach z tzw. kontroli krzyżowych, zeznaniach świadków, dowodach płatności, ekspertyzach grafologicznych - szczegółowo opisanym we wniosku tego organu z dnia 25 marca 2013 r. o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. W tym miejscu przykładowo można przytoczyć ustalenia dotyczące podmiotu A s.r.o. Na podstawie informacji od słowackich organów podatkowych, które podmiot ten kontrolowały, ustalono, że firma ta nie posiadała dowodów dotyczących przetransportowania na Słowację zakupionych rzekomo od Spółki towarów, nie posiadała wszystkich faktur, nie posiadała żadnych zabudowań, bazy magazynowej, środków materialnych i technicznych, kontakt z nią był utrudniony. Analiza listów przewozowych CMR wykazała szereg nieprawidłowości w tym zakresie. Podpisani na nich kierowcy przesłuchani w charakterze świadków zaprzeczyli, aby wykonywali transporty na Słowację. Dane w nich zawarte dotyczące daty i miejsca załadunku, wyładunku, osoby kierowcy, środka transportu, były nierzetelne, wzajemnie się wykluczając. Wykazano, że odbiór towarów na CMR poświadczany był w Polsce. Ekspertyza grafologiczna wykazała, że w Spółce funkcjonowała podwójna księgowość umożliwiająca wydruki tych samych pozycji księgowych, tj. faktur i dokumentów WZ opatrzonych tymi samymi numerami, dotyczących tej samej partii towaru. Odnotowano też fakt zapłaty przelewem za fakturę wystawioną przez Spółkę na rzecz A s.r.o. przez polską spółkę – E, nie będącą kontrahentem skarżącej. W tytule przelewu wskazano numer faktury dotyczącej ww. słowackiej firmy. Za wystawione na rzecz tej firmy faktury Spółka otrzymywała zapłatę wyłącznie w formie przelewów krajowych, nie zagranicznych, często w równych kwotach po 250.000 zł niezawierających identyfikacji faktur. Podobne ustalenia o takim samym stopniu szczegółowości przywołane zostały przez organ kontroli skarbowej we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. także w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego transakcji, dokonanych z podmiotami: B s.r.o., C GmbH, P.Sz. W konsekwencji tych ustaleń zakwestionowano prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT przy tych transakcjach uznając, że powinny one zostać opodatkowane stawką podstawową 22%, jako dostawy na terytorium kraju. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty (faktury VAT, rejestry sprzedaży, listy przewozowe CMR), dotyczące zakwestionowanych transakcji, na podstawie których określona została przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku naliczonego nad należnym). Zdaniem Sądu opisane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, jak również przedłożone dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku naliczonego nad należnym) w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania (zwrotu) i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Decyzja zabezpieczająca nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika, lecz tworzy stan prawny, w którym zabezpieczony majątek nie może być przedmiotem dalszego legalnego obrotu. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być zatem przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu wszystkie zarzuty dotyczące nieustalenia stanu faktycznego i błędnej oceny dowodów w zakresie zachowania przez Spółkę warunków uprawniających ją do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie mogły podlegać merytorycznemu badaniu w przedmiotowym postępowaniu. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Należy podkreślić, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i w rezultacie możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki, znaczne obciążenie hipoteczne majątku, ponoszenie znacznych kosztów wynikających z obsługi umów kredytowych i leasingowych w porównaniu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku od towarów i usług), która stanie się wymagalna po zakończeniu postępowania kontrolnego (4,5 mln zł). Przede wszystkim, jak wynika z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej Spółki za okres trzyletni, tj. za lata 2010-2012, sytuacja ta w roku 2011 wprawdzie polepszyła się w stosunku do roku poprzedniego, ale już w 2012 r. znacznie się pogorszyła. Spółka w latach 2010- 2012 osiągnęła zysk netto z prowadzonej działalności, przy czym w 2012r. zysk ten (293.094,23 zł) był prawie dwukrotnie mniejszy niż w roku 2010 (512.577,21 zł), a w porównaniu z rokiem 2011 (1.880.493,42 zł) spadł aż o 84,4%. W 2012r. nastąpił również znaczny spadek zyskowności (przychodów, majątku i kapitału własnego) w porównaniu z rokiem 2011, i tak zysk z przychodów w 2012r. stanowi jedynie 17,27% zysku, który Spółka osiągnęła w roku poprzednim, a zysk na majątku i zaangażowaniu kapitału własnego w 2012r. stanowiły odpowiednio jedynie 4,61 % i 15,30 % tego co Spółka osiągnęła w 2011r. W 2012r. nastąpiło pogorszenie rentowności nie tylko odniesieniu do roku 2011, ale także w stosunku do roku 2010r. Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowo - ekonomicznej skarżącej organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe podjęły wszystkie czynności celem zgromadzenia dokumentów, które w sposób wystarczający i zupełny pozwoliłyby na przeprowadzenie analizy majątkowej skarżącej Spółki. Pod uwagę wzięte zostały następujące dane: kapitał własny, aktywa (w tym obrotowe), zapasy, środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania (krótko, długoterminowe), zysk i strata netto, przychody (ze sprzedaży, operacyjne, finansowe). Wynikają one ze sprawozdań finansowych złożonych za lata 2010-2012 i - zdaniem Sądu - dostatecznie jasno obrazują pogarszającą się w 2012 r. sytuację ekonomiczną spółki. Nawet jeżeli podzielić stanowisko Spółki, że jej "standing finansowy" jest nadal dobry, to nie zmienia to faktu, że sytuacja finansowa Spółki bezsprzecznie uległa w 2012 r. pogorszeniu, o czym świadczy choćby wysokość uzyskanego za ten rok zysku (293.094,23 zł), podczas gdy za rok 2011 zysk wynosił 1.880.493,42 zł. Wnioski wysnute na podstawie analizy wskaźnikowej sytuacji finansowej Spółki nie stanowią jedynego powodu, który przemawiał za zasadnością zastosowania względem skarżącej zabezpieczenia. Na tle przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego zwrócić należało uwagę także na znaczne hipoteczne obciążenie majątku nieruchomego Spółki (łącznie 19.500.000 zł i 2.700.000 CHF), a także wysokość obciążeń kredytowych (96.800 zł oraz 40.240 CHF) i leasingowych Spółki (raty leasingowe strony w 2012r. wyniosły łącznie 173.677,97 zł). Za dodatkowy, istotny argument uznać należało także zachowanie Spółki, polegające na rozliczeniu transakcji handlowych z kontrahentami zagranicznymi jako transakcji wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych 0% stawką podatku VAT, podczas gdy z ustaleń kontraktujących wynika, że Spółka nie dysonuje odpowiednimi dokumentami oraz że towar wykazany na wystawionych dla tych kontrahentów fakturach VAT nie opuścił terytorium Polski. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie może również ujść uwadze, że spółka nie wywiązywała się w terminie ze wszystkich należności publicznoprawnych. Wprawdzie opóźnienia w zapłacie dotyczyły jedynie kilku rat podatku od nieruchomości i nie były znaczne, więc gdyby je oceniać w oderwaniu od pozostałych okoliczności przedstawionych wyżej, trudno by je uznać za przemawiające za dokonaniem zabezpieczenia. W kontekście jednak okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego ustalonych przez organ kontroli skarbowej, jak też pogarszającej się sytuacji finansowej skarżącej, także i ta okoliczność uzasadnia obawę, że spółka nie wykona zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.