I FSK 970/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1936/11 w sprawie ze skargi P. P. K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. P. Kubiak sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1936/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy/organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 16 maja 2011 r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 14 stycznia 2011r. Nr ... w przedmiocie zabezpieczenia na majątku P. P. K. Sp.j., z siedzibą w W. (dalej: Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w VAT za okresy od września 2006 r. do marca 2007 r.; od lipca 2007r. do listopada 2007 r.; od sierpnia 2009r. do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. w przybliżonej wysokości 2.350.191 zł oraz kwoty 708.298 zł tytułem odsetek należnych od ww. zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że jej wydanie było skutkiem ustaleń stwierdzonych w toku prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ kontroli skarbowej) kontroli skarbowej u Spółki w zakresie VAT. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 27 kwietnia 2010 r. w związku z informacjami uzyskanymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2000r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 46, poz. 276 ze zm.) przekazanymi do organu kontroli skarbowej przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Podkreślono, że na rachunkach bankowych Spółki zaksięgowano transakcje, które mogą mieć związek z "praniem pieniędzy" pochodzących z korzyści związanych z prowadzeniem fikcyjnego obrotu towarowego, z uszczupleń należności podatkowych oraz wyłudzeń nienależnego zwrotu VAT dokonywanych w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wspólnikami Spółki są P. K., P. K., D. S. i G. K. Ustalono, że P. K. prowadzi także firmę pod nazwą K., D. S. prowadzi firmę pod nazwą M., a G. K. prowadzi firmę pod nazwą G. Podmioty te występują jako dostawcy towarów dla Spółki, jak również odbiorcy towarów sprzedawanych przez Spółkę. Wstępna analiza dokumentacji księgowej ww. firmy wskazuje na możliwość dokonania przez nią oraz inne podmioty także z krajów Unii Europejskiej transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT. Powyższe ustalenia – zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji – wskazują, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z uwagi na wysoką kwotę łącznego zobowiązania, rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt, że Spółka nie posiada środków trwałych organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy. Postanowił zatem przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.). 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Przesłanki zabezpieczenia wymienione są w art. 33 § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Kolejną konieczną przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Istnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji w sprawie zasadnym było zabezpieczenie na majątku Spółki zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy, ponieważ analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Powtórzono argumenty przedstawione przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazujące na podejrzenie, że Spółka pozyskiwała nierzetelne faktury zakupu w celu obniżenia kwot podatku należnego. Podkreślono, że z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat złożonego za 2009 r., wynika, iż Spółka nie posiada środków trwałych, użytkuje samochody na zasadzie leasingu operacyjnego. Zysk wypracowany przez Spółkę w wysokości 3.533.980,34 zł został pobrany przez jej właścicieli (wspólników). Środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych są relatywnie niskie w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy i niewystarczające na uiszczenie kwoty ewentualnego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego charakter stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości, podejrzenie zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu, wysokość ewentualnych kwot zobowiązań podatkowych, które zostaną określone stosownymi decyzjami, brak środków trwałych oraz wysokość sald rachunków bankowych stanowią okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w VAT za ww. okresy. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., jako nie znajdujących zastosowania w sprawie; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak ustalenia i wskazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w decyzji brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność ksiąg i występowania nieprawidłowości. Nie wskazano żadnej okoliczności ani też dowodów uprawdopodobniających brak rzeczywistych transakcji. Wskazano ponadto, że uzasadnieniem do zabezpieczenia nie może być jedynie wysokość potencjalnego zobowiązania. Spółka podkreśliła, że organy nie wskazały czy nadal prowadzi działalność gospodarczą, ani też jakie uzyskuje dochody i czy posiada jakieś wierzytelności. Takie informacje mogłyby świadczyć o możliwości regulowania zobowiązań Spółki. Ponadto Spółka powołała się na wynikającą z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP zasadę domniemania niewinności. Organ nie przeprowadził bowiem postępowania w zakresie ewentualnej złej wiary podatnika, nie przeprowadził również postępowania wyjaśniającego i nie uzasadnił wystarczająco swego rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Odwołując się do treści przepisów art. 33 § 1-4 O.p., orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłego na tym tle oraz poglądów piśmiennictwa zauważył, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). 3.3. Ponadto podniesiono, że wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynika wprost z treści art. 33 § 2 O.p., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy w decyzji nie udowodnił wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. W decyzji tej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano okoliczności faktyczne wskazane przez organ kontroli skarbowej we wniosku o wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jako okoliczności uzasadniające zabezpieczenie (pranie pieniędzy, fikcyjny obrót z udziałem podmiotów powiązanych). W decyzjach tych nie wskazano dowodów potwierdzających te okoliczności. W aktach sprawy także brak jest tych dowodów. Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazanie w decyzji braku majątku Spółki wystarczającego na pokrycie zobowiązań, których dotyczyła ta decyzja, w znacznej części także miało charakter gołosłowny. Zaś okoliczność, że zysk Spółki wykazany w znajdującym się w aktach sprawy sprawozdaniu finansowym za 2009 r. został wypłacony wspólnikom oraz, że Spółka nie posiada pojazdów, nie stanowi okoliczności uzasadniających stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe Spółki mogą nie zostać zapłacone. W zaskarżonej decyzji brak jest ustaleń w zakresie bieżącej działalności Spółki. Organ podatkowy nie wykazał, czym Spółka obecnie się zajmuje i czy osiąga z tego tytułu rzeczywiste obroty. Zdaniem Sądu pierwszej instancji bez poczynienia ustaleń w zakresie bieżącej działalności Spółki nie można jednoznacznie ocenić podnoszonej przez organ podatkowy drugiej instancji okoliczności braku majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji niezgodne z prawem działania, które doprowadziły do powstania po stronie Spółki zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji same w sobie nie są okolicznościami uzasadniającymi przypuszczenie, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak majątku po stronie Spółki pozwalającego na zapłatę zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa mógłby stanowić podstawę do zabezpieczenia, gdyby wskazywane w zaskarżonej decyzji “pranie pieniędzy", wykazywanie fikcyjnych transakcji z udziałem powiązanych podmiotów zostało przez organ udowodnione w sposób prawidłowy, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 3.5. W konkluzji stwierdzono, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie wydano decyzje w przedmiocie zabezpieczenia, bez wykazania, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne do wydania tych decyzji. W rozpoznanej sprawie za dowód wystąpienia tych przesłanek uznano wyłącznie wniosek organu kontroli skarbowej o wydanie decyzji zabezpieczających, jednakże wniosek o dokonanie zabezpieczenia wymieniał jedynie okoliczności, które zdaniem organu kontroli skarbowej uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji tego rodzaju pismo organu kontroli skarbowej z oczywistych względów nie może być uznane za środek dowodowy potwierdzający okoliczności w nim wymienione. 3.6. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych wskazano jedynie na okoliczności faktyczne, które uzasadniały przypuszczenie, że w wyniku wymiaru kontrolnego Spółki zostaną wymierzone zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od kwot tych zobowiązań zadeklarowanych przez Spółkę w ramach samoobliczenia podatków. Tego rodzaju okoliczności zaś nie mogły być uznane za okoliczności świadczące, że Spółka nie zapłaci zaległości podatkowych wynikających z przyszłych decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Samo stwierdzenie, że podatnik w deklaracjach podatkowych zaniżył zobowiązania podatkowe nie oznacza, że podatnik nie zapłaci zaległości, które będą wynikać z decyzji wymiarowych. Do takiego wniosku może prowadzić analiza sytuacji majątkowej podatnika, która wykaże, że podatnik ma zobowiązania względem innych wierzycieli o takiej wysokości, że brak zabezpieczenia na majątku podatnika wierzytelności z tytułu podatków mógłby spowodować niemożność ich późniejszego wyegzekwowania. Wniosek ten zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. uzasadniony będzie także w przypadku wykazania, że podatnik świadomie zmierza swym zachowaniem do pozbawienia wierzyciela podatkowego możliwości jego zaspokojenia. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy błędnie uznał, że sama możliwość wymiaru Spółce podatków w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez nią może stanowić przesłankę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Z tego względu Sąd pierwszej instancji uznał, że wydając decyzję organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 3.7. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji wydanie zaskarżonej decyzji bez zebrania materiału dowodowego czyniło zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. 3.8. Zauważono także, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu w stosunku do Spółki postępowania w sprawie zabezpieczenia należności, których dotyczy niniejsza sprawa. Brak doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowi naruszenie art. 165 § 2 O.p. Przypadki, w których organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania zostały wymienione w art. 165 § 5 i 7 O.p. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie zostało wymienione w tych przepisach. Powyższe naruszenie prowadziło także do naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. 3.9. Za bezpodstawne uznano zarzuty naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. 4. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 i art. 177 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji oraz wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 165 § 2 w związku z § 5 i § 7 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego stanowi naruszenie art. 165 § 2 O.p., w sytuacji, gdy zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306), wyłączony jest obowiązek formalnego wszczęcia postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że pozbawienie strony udziału w toczącym się postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono wskazane przepisy, gdyż nie dokonano dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie przeprowadzono w sposób wystarczający postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania tej decyzji, określonych w art. 33 § 1 O.p. Odnosząc się do pierwszego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zauważono, z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu zostało wydane i doręczone. Podniesiono także, że Sąd pierwszej instancji wydał zaskarżony wyrok w oparciu o nieaktualną podstawę prawną. Na mocy art. 165 § 5 pkt 4 O.p. z dniem 9 listopada 2010r. wyłączono stosowanie obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawach zabezpieczenia. Zatem w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. i nie doszło do naruszenia prawa we wskazanym przez Sąd pierwszej instancji zakresie. Powyższe potwierdza zasadność stawianego w pkcie 1 zarzutu skargi kasacyjnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. W zakresie stawianego zarzutu kasacyjnego w pkcie 2 zauważono, że nie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. stronie zostało zagwarantowane prawo do czynnego udziału w sprawie albowiem strona wniosła odwołanie, w którym wypowiedziała się w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania i podjętej decyzji. Jednocześnie zwrócono uwagę, że specyfika postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych oraz jego istota w postaci ochrony przyszłych interesów wierzyciela powoduje, iż w przypadku gdyby podatnik miał możliwość udziału w postępowaniu już przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, cel tego postępowania nie zostałby nigdy osiągnięty. Odnosząc się do zarzutu kasacyjnego wskazanego pkcie 3 podkreślono, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że decyzja organu odwoławczego została wydana po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie wszystkich elementów niezbędnych do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Wskazano przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę, które oparto na danych wynikających z informacji przekazanych przez organ kontroli skarbowej we wniosku o zabezpieczenie, wskazujących w sposób konkretny faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności fatyczne w tym zakresie nie były przedmiotem sporu. Wskazano także na zaistnienie obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego. Obawę tę powiązaną ze znaczną wysokością ewentualnych kwot podatkowych, jak i okolicznościami w jakich przeprowadzono ww. transakcje – pranie brudnych pieniędzy, fikcyjny obrót. Wspomniane zaś pismo należy – zdaniem kasatora – zakwalifikować jako dowód w rozumieniu art. 181 § 1 O.p. Nie podzielono stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do konieczności udowodnienia wspomnianych okoliczności albowiem nie jest to przedmiotem postępowania podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia. Uzyskanie zaś informacji o prowadzeniu w stosunku do Spółki działań przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej oraz prowadzeniu śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B. dodatkowo potwierdzało istnienie uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązań podatkowych. Dodatkowo zauważono, że organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p. celem ustalenia sytuacji majątkowej podatnika. Postępowanie to było prowadzone z udziałem organu podatkowego i podatnika. Analiza znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji: sprawozdań finansowych, informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego i innych instytucji o posiadanych przez Spółkę składnikach majątku, w tym środkach trwałych oraz saldach na rachunkach bankowych Spółki, pozwoliła w odniesieniu do znacznej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego, na stwierdzenie uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że organy podatkowe oparły się na całym możliwym do uzyskania materiale dowodowym. Zaś uzyskanie informacji dotyczących przedmiotu i rentowności bieżącej działalności Spółki oraz rzeczywistych obrotach z tego tytułu, było możliwe tylko przy udziale Spółki. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest zasadna. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Za zasadny należy uznać podnoszony w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 165 § 2 w związku z art. 165 § 5 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu w stosunku do Spółki postępowania w sprawie zabezpieczenia należności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak doręczenia Spółce takiego postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowi naruszenie art. 165 § 2 O.p. W związku z powyższym wypada wpierw przypomnieć, że na podstawie art. 165 § 2 O.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Jak słusznie jednak zauważył kasator na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 24 września 2010r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2010 r. Nr 197 poz.1306) z dniem 9 listopada 2010 r. dodano art. 165 § 5 pkt 4 O.p. zgodnie z którym przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji uzasadniając naruszenie art. 165 § 2 O.p. oparł się na nieaktualnej podstawie prawnej. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zabezpieczenia. Należy także podkreślić, że pomimo braku takiego obowiązku z akt sprawy wynika, że takie postępowanie zostało formalnie wszczęte postanowieniem z dnia 12 stycznia 2011r. Nr .... Bezzsadnym jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 165 § 7 O.p. Wspomniany przepis dotyczy podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji wskazał go jako sytuację, w której nie wszczyna się formalnie postępowania podatkowego lecz w istocie przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygania. W konsekwencji wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa procesowego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut jego niewłaściwego zastosowania. 5.4. Za zasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 123 § 1 O.p. Stosownie do treści art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Omawiany przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. został wprowadzony na podstawie art. 1 pkt 137 lit. b) ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym odwołując się do ratio legis postepowania zabezpieczającego w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej /wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego/ w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie byłaby bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia /art. 33 O.p./ obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Odstępstwo od zasady czynnego udziału strony widoczne jest zarówno w braku obowiązku wszczynania postępowania podatkowego z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), jak też w braku obowiązku wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 § 2 pkt 2 O.p.). Tym samym wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. 5.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy naruszył wyżej wskazane przepisy albowiem wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie wykazał, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne do wydania tych decyzji. Niewątpliwie aby ocenić zasadność działania organów podatkowych konieczne jest odwołanie się do treści art. 33 O.p. Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku Spółki. Po pierwsze, należy wskazać, że na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Po drugie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT, było w pełni uzasadnione. Analiza znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji: sprawozdania finansowego za 2009r., informacji uzyskanych od organu egzekucyjnego i innych instytucji takich jak Ministerstwo Sprawiedliwości i Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji pozwoliła stwierdzić brak środków trwałych w majątku Spółki. Stwierdzono także brak środków pieniężnych lub znikomą ich wysokość na posiadanych przez Spółkę kontach bankowych, jak też fakt, że wypracowany zysk za 2009r. został pobrany przez właścicieli, które to okoliczności zważywszy na wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - 2.350.191 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę - 708.298 zł stanowiły okoliczności uprawdopodabniające obawę niewykonania zobowiązania przez podatnika. Należy także zauważyć, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął próbę uzyskania od podatnika informacji dotyczących przedmiotu i rentowności bieżącej działalności Spółki oraz rzeczywistych obrotów z tego tytułu i skierował w dniu 4 kwietnia 2011r. wezwanie w sprawie złożenia sprawozdania finansowego w 2010r. oraz informacji o posiadanych wierzytelnościach oraz zobowiązaniach od kontrahentów. Wezwanie powyższe doręczono w dniu 7 kwietnia 2011r. lecz Spółka nie przedstawiła żadnych w tym względzie dokumentów. Pomimo, że będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych takimi danymi dysponowała. Racje ma zatem kasator, że obowiązek zbierania dowodów na potwierdzenie pewnych okoliczności przez te organy nie ma charakteru nieograniczonego i uzyskanie pewnych określonych informacji było możliwe przy udziale Spółki. Informacje o przyczynie stwierdzonych uszczupleń podatkowych oraz innych prowadzonych wobec Spółki postępowaniach (śledztwo Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej) dodatkowo wzmocniły obawę niewykonania zobowiązania przez Spółkę. 5.6. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 ppsa należało uwzględnić, zaskarżony wyrok uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 2, w zw. z art. 205 § 2 ppsa.