III SA/Wa 1936/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2012 r. sprawy ze skargi P. sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. j. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 grudnia 2010 r., dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącej – P. Sp.j., z siedzibą w W., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2006 r. do marca 2007 r., od lipca do listopada 2007 r., od sierpnia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. w przybliżonej wysokości 2.350.191 zł oraz kwoty 708.298 zł tytułem odsetek należnych od ww. zobowiązań. W uzasadneiniu decyzji organ wskzał, że jej wydanie było skutkiem ustaleń stwierdzonych w toku prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte 27 kwietnia 2010 r. w związku z informacjami uzyskanymi na podstawie przepisów ustawy "o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu" przekazanymi do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że na rachunkach bankowych Skarżącego zaksięgowano transakcje, które mogą mieć związek z "praniem pieniędzy" pochodzących z korzyści związanych z prowadzeniem fikcyjnego obrotu towarowego, z uszczupleń należności podatkowych oraz wyłudzeń nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanych w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Organ wskzał, że wspólnikami Skarżącej są P. K., P. K., D. S. i G. K.. Ustalono, że P. K. prowadzi także firmę pod nazwą K., D. S. prowadzi firmę pod nazwą M., a G. K. prowadzi firmę pod nazwą PUH "G.". Podmioty te występują jako dostawcy towarów dla Skarżącej, jak również odbiorcy towarów sprzedawanych przez Skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem stosownie do treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej “u.p.t.u." faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z uwagi na wysoką kwotę łącznego zobowiązania, rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości oraz fakt, że Skarżąca nie posiada środków trwałych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Postanowił zatem przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej – “O.p." W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., jako ni znajdujących zastosowania w sprawie; art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak ustalenia i wskazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę a także art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2011 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Organ drugiej intancji podkreślił, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję, której celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym i podatkowym, a jego celem jest zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Przesłanki zabezpieczenia wymienione są w art. 33 § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania co miało miejsce w badanej sprawie. Zastosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Kolejną konieczną przesłanką uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Istnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie zasadnym było zabezpieczenie na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy, ponieważ analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania pozwala na stwierdzenie, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wspólnikami Skarżącej są P. K., P. K., D. S. i G. K.. Wszyscy wspólnicy poza Skarżąca prowadzą też odrębne firmy. Podmioty te występują jako dostawcy towarów dla Skarżącej Spółki, jak również odbiorcy towarów przez nią sprzedawanych. Organ podkreślił, że towary sprzedawane przez Skarżącą kontrahentom z krajów Unii Europejskiej wracały na terytorium kraju, a ich nabywcami były podmioty krajowe występujące w łańcuchu dostawców dla Skarżącej. Ponadto w dokumentacji księgowej Skarżącej, zabezpieczonej przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w B., prowadzącego śledztwo o sygnaturze akt [...] stwierdzono faktury zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podejrzenie, że Skarżąca pozyskiwała nierzetelne faktury zakupu w celu obniżenia kwot podatku należnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe okoliczności dowodzą istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych i stanowią niezaprzeczalną podstawę do podjęcia przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 O.p. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 597/09. Podkreślił, że z analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat złożonego za 2009 r., wynika, iż Skarząca nie posiada środków trwałych, użytkuje samochody na zasadzie leasingu operacyjnego. Zysk wypracowany przez Skarżącą w wysokości 3.533.980,34 zł został pobrany przez jej właścicieli (wspólników). Środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych są relatywnie niskie w stosunku do przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od września 2006 r. do marca 2007 r., od lipca do listopada 2007 r., od sierpnia do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. i niewystarczające na uiszczenie kwoty ewentualnego zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego charakter stwierdzonych w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości, podejrzenie zaniżenia kwoty zobowiązań podatkowych poprzez odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu, wysokość ewentualnych kwot zobowiązań podatkowych, które zostaną określone stosownymi decyzjami, brak środków trwałych oraz wysokość sald rachunków bankowych stanowią okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., jako nie znajdujących zastosowania w sprawie, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez brak ustalenia i wskazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ocenę zebranych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu Skarząca wskazała, że w decyzji brak jest dowodów wskazujących na nierzetelność ksiąg i występowania nieprawidłowości. Nie wskazano żadnej okoliczności ani też dowodów uprawdopodobniających brak rzeczywistych transakcji. Wskazano ponadto, że uzasadnieniem do zabezpieczenia nie może być jedynie wysokość potencjalnego zobowiązania. Skarżąca podkreśliła, że organy nie wskazały czy nadal prowadzi działalność gospodarczą, ani też jakie uzyskuje dochody i czy posiada jakieś wierzytelności. Takie informacje mogłyby świadczyć o możliwości regulowania zobowiązań Skarżącej. Ponadto Skarżąca powołała się na wynikającą z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP zasadę domniemania niewinności. Organ nie przeprowadził bowiem postępowania w zakresie ewentualnej złej wiary podatnika, nie przeprowadził również postępowania wyjaśniającego i nie uzasadnił wystarczająco swego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W niniejszej sprawie została wydana decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe. Podstawą do wydania tych decyzji był przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczności wymienione w art. 33 § 1 O.p. uprawniające organ do wydania decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. oznaczają stany faktyczne, które uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że wskazane w tym przepisie konkretne przesłanki do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia (trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych, zbywanie majątku) mają charakter przykładowy. Z tego względu podstawą do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mogą być inne okoliczności świadczące o tym, że zachodzi uzasadniona obawa, że do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe majątek podatnika może ulec zmniejszeniu w takim stopniu, że przyszła egzekucja zobowiązań wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być nieskuteczna. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika powinny zostać udowodnione przez organ. W wyrokach z dnia z dnia 21 lutego 2006 r. sygan. akt. II FSK 373/05 i z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt. I FSK 35/05 NSA stwierdził, że w pełnym zakresie przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" będą miały zastosowanie w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 § 1-4 O.p. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33 § 5 O.p. W wyrokach tych wskazano, że o tym, iż w sprawach decyzji opartych o treść przepisów art. 33 § 1-4 Ordynacji podatkowej zastosowanie mają przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, przesądza sama systematyka tego aktu prawnego i połączenie w jednym akcie prawnym unormowań prawa podatkowego, materialnego i procesowego. O zakresie przedmiotowym postępowania podatkowego rozstrzyga art. 2 O.p. W przepisie tym (art. 2 § 1 pkt 4) postanowiono, że do zakresu przedmiotowego tej ustawy, oprócz spraw dotyczących określenia i ustalenia przez organy podatkowe publicznoprawnych należności pieniężnych, zaliczono także inne sprawy z zakresu prawa podatkowego, należące do właściwości tych organów. W przepisie tym chodzi o sprawy powiązane z podatkami, opłatami oraz niepodatkowymi należnościami budżetowymi, które wychodzą poza zakres ich określenia bądź ustalenia przez organy podatkowe, a są prowadzone przez te organy (por. definicję określającą "przepisy prawa podatkowego" - art. 3 pkt 2 O.p.). Do tego rodzaju kategorii spraw podatkowych należy zaliczyć zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Z treści wszystkich przedstawionych regulacji prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w przypadku postępowania, o którym mowa, mogły zostać wyłączone jakiekolwiek zasady postępowania uregulowane w Dziale IV O.p. Do takiego wyłączenia mogło bowiem dochodzić tylko w takiej sytuacji, jeżeli przepisy regulujące postępowanie podatkowe to wyraźnie przewidywały. Przykładem tego rodzaju regulacji z zakresu postępowania podatkowego jest przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Przepis art. 200 § 1 O.p. ustanawia prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, stanowiąc realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Prawo to nie przysługuje stronie m.in. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego (art. 200 § 2 pkt 2). Omawiany przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 137 lit. b ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. O istocie i znaczeniu dokonanej nowelizacji świadczy przedstawione przez Radę Ministrów jako wnioskodawcę uzasadnienie do projektu ustawy. W uzasadnieniu tym, odwołując się do ratio legis postępowania zabezpieczającego, w rozdziale 11 "Dowody" pkt 11 odnoszącym się do zmian wprowadzonych w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. stwierdzono, że "dokonanie tej czynności procesowej (wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego) w ramach procedury zabezpieczenia dałoby zobowiązanemu wystarczający czas do wyzbycia się lub ukrycia majątku, na którym planuje się ustanowić zabezpieczenie. Instytucja zabezpieczenia stałaby się bezskuteczna, a decyzja o zabezpieczeniu praktycznie byłaby bezprzedmiotowa. Stąd wyłączenie z procedury zabezpieczenia (art. 33 O.p.) obowiązku zapoznania przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym". Podobnych wyłączeń z odwołaniem do istoty postępowania zabezpieczającego nie zawierają inne przepisy regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego, czy też poszczególnych instytucji tego postępowania. Należy zatem przyjąć, iż w pełnym zakresie przepisy Działu IV O.p. "Postępowanie podatkowe" będą w takim przypadku miały zastosowanie. Dotyczy to w szczególności postępowania dowodowego. Do wyłączenia tych zasad nie mogłoby też doprowadzić odwołanie w art. 33d § 1 O.p. do trybu postępowania określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten bowiem wskazuje tryb zabezpieczenia dokonywanego w oparciu o art. 33 O.p. Tryb ten uregulowany został w art. 154 i następ. u.p.e.a. Podstawą jednak dokonania zabezpieczenia w tym trybie jest albo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, albo decyzja o zabezpieczeniu aktualnego lub przyszłego zobowiązania podatkowego wydana na podstawie art. 33 § 4 O.p.(por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 137-139; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 167-168; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzyki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2005, s. 208). W tej sytuacji podjecie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, albo określającej wysokość tego zobowiązania może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Jednocześnie decyzja tego rodzaju może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego zgodnie z wymogami Działu IV O.p. podatkowej "Postępowanie podatkowe". Wpływu na modyfikację tych zasad nie może mieć to, iż już samo postępowanie zabezpieczające po wydaniu tej decyzji prowadzone jest przez właściwe organy w trybie i przy zastosowaniu środków określonych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tych względów NSA uznał, że nie można zgodzić się z wykładnią art. 33 § 1-4 O.p. prowadzącą do wniosku, że brak jest podstaw do pełnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego zawartych w Dziale IV O.p.podatkowej. Na taką bowiem wykładnię ograniczającą uprawnienia procesowe strony w tym postępowaniu nie pozwalała analiza wszystkich przytoczonych przepisów. W takim też zakresie do prowadzenia tego postępowania miały zastosowanie również przepisy art. 180 i następne O.p. regulujących postępowanie dowodowe. Postępowanie to nie jest jednocześnie konkurencyjnym postępowaniem w stosunku do postępowania wymiarowego, którego końcowym efektem jest wydanie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (szerzej na ten temat B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa, op.cit., s. 134-136; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. ABC 2002, s. 132-133; R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Unimex 2000, s. 61-64). Jak trafnie z kolei przyjął Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wykazanie przesłanek pozytywnych - "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" lub "przypuszczenie, że może zostać nie wykonane" warunkujących możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie. Konieczność wykazania przez organ podatkowy, że w danej sprawie zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynika wprost z treści art. 33 § 2 O.p., który stanowi, że o jej istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w postępowaniu (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 135 i 136 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem NSA). W decyzji zaskarżonej do Sądu w niniejszej sprawie organ nie udowodnił wystąpienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej Spółki. W decyzji tej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji powołano okoliczności faktyczne wskazane przez organ kontroli skarbowej we wniosku o wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p., jako okoliczności uzasadniające zabezpieczenie (pranie pieniędzy, fikcyjny obrót z udziałem podmiotów powiązanych). W decyzjach tych nie wskazano dowodów potwierdzających te okoliczności. W aktach sprawy także brak jest tych dowodów. Wskzanie w zaskarżonej decyzji braku majątku Skarżacej Społki wystarczającego na pokrycie zobowiązań, których dotyczyła ta decyzja,w znacznej części także miało chrakter gołosłowny. Wskazanie w decyzji, że zysk Spółki wykazany w znajdującym się w aktach sprawy sprawozdaniu finansowym za rok 2009 został wypłacony wspólnikom oraz, że Społka nie posiada pojazdów, nie stanowi okoliczności uzasadniających stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe Spółki mogą nie zostać zapłacone. W zaskarzonej decyzji brak jest ustaleń w zakresie bieżącej działlności Skarącej Spółki. Organ nie wykazał, czym Społka obecie się zajmuje i czy osiąga z tego tytułu rzeczywsiste obroty. Zdaniem Sądu bez poczynienia ustaleń w zakresie bieżącej działalności Spółki nie można jednoznacznie ocenić podnoszonej przez organ okoliczności braku majątku pozwalającego na zapłatę zobowiązań podatkowych przez Spółkę. Zdaniem Sądu wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji niezgodne z prawem działania, które doprowadziły do powstania po stronie Spółki zobowiązań wskazanych w zaskarzonej decyzji same w sobie nie są okolicznościami uzasadniającymi przypuszczenie, że zobowiązania te nie zostana wykonane. W ocenie Sądu brak majątku po stronie Spółki pozwalającego na zapłatę zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa mógłby stanowić podstawę do zabezpieczenia, gdyby wskazywane w zaskarżonej decyzji “pranie pieniędzy", wykzywanie fikcyjnych transalkcji z udziałem powiązanych podmiotów zostało przez organ udowonione w sposób prawidłowy, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie wydano decyzje w przedmiocie zabezpieczenia, bez wykazania, że wystąpiły wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki faktyczne do wydania tych decyzji. W rozpoznanej sprawie za dowód wystąpienia tych przesłanek uznano wyłącznie wniosek organu kontroli skarbowej o wydanie decyzji zabezpieczających, jednakże wniosek o dokonanie zabezpieczenia wymieniał jedynie okoliczności, które zdaniem organu kontroli skarbowej uzasadniały wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu tego rodzaju pismo organu z oczywistych względów nie może być uznana za środek dowodowy potwierdzający okoliczności w nim wymienione. W ocenie Sądu w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano jedynie na okoliczności faktyczne, które uzasadniały przypuszczenie, że w wyniku wymiaru kontrolnego Skarżącej zostaną wymierzone zobowiązania podatkowe w kwotach wyższych od kwot tych zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą w ramach smoobliczenia podatków. Zdaniem Sądu tego rodzaju okoliczności nie mogły być uznane za okoliczności świadczące, że Skarżąca nie zapłaci zaległości podatkowych wynikających z przyszłych decyzji określających jej zobowiązania podatkowe. Samo stwierdzenie, że podatnik w deklaracjach podatkowych zaniżył zobowiązania podatkowe nie oznacza, że podatnik nie zapłaci zaległości, które będą wynikać z decyzji wymiarowych. Do takiego wniosku może prowadzić analiza sytuacji majątkowej podatnika, która wykaże że podatnik ma zobowiązania względem innych wierzycieli o takiej wysokości, że brak zabezpieczenia na majątku podatnika wierzytelności z tytułu podatków mógłby spowodować niemożność ich późniejszego wyegzekwowania. Wniosek ten zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. uzasadniony będzie także w przypadku wykazania, że podatnik świadomie zmierza swym zachowaniem do pozbawienia wierzyciela podatkowego możliwości jego zaspokojenia. W rozpoznaj sprawie organ błędnie uznał, że sama możliwość wymiaru Skarżącej podatków w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez nią może stanowić przesłankę do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Z tego względu Sąd uznał, że wydając zaskarżone decyzje organ dokonał błędnej wykładni art. 33 § 1 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wydanie zaskarżonej decyzji bez zebrania materiału dowodowego czyniło zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania w sprawie zabezpieczenia należności, których dotyczy niniejsza spraswa. Brak doręczenia Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych stanowi naruszenie art. 165 § 2 O.p. Przypadki, w których organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania zostały wymienione w art. 165 § 5 i 7 O.p. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie zostało wymienione w tych przepisach (por. Wyrok NSA z dnia 4 paździermnika 2011 r. sygn. akt II FSK 710/10). Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 165 § 2 O.p. prowadziło także do naruszenia wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu pozbawienie strony udziału w toczącym się postępowaniu uzasadnia przypuszczenie, że gdyby stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w tym postępowaniu to mogłoby ono zakończyć się w sposób korzystny dla strony. Nie można wykluczyć, że strona wiedząc o toczącym się postępowaniu mogłaby podjąć działania w celu ochrony swoich interesów i przekonać organ, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wydania niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia. Z tego względu Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 165 § 2 O.op., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie organy działały w ramach kompetencji przynanych im przez przepisy prawa i z tego względu Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 O.p. za bezzasadny. Bezzasadny był także podnoszony w skardze zarzut naruszenia przez organy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis ten odnosi się do zasady domniemania niewinności, która nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.