I SA/Op 597/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2010 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 października 2009 r., nr PP-II/44070-0040/09/IW w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał, przed wydaniem decyzji określających kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005r., zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na majątku podatnika K. S. i określił kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 332.969 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 30.193 zł. Jak ustalono w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r., K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą - Zakład Ogólnobudowlany L nie rozliczał wystawianych przez własną firmę faktur VAT sprzedaży oraz obniżał podatek należny o podatek naliczony w oparciu o dokumenty, które nie przedstawiały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W wyniku tych działań podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za wskazany okres łącznie o kwotę 332.969 zł wraz z odsetkami w wysokości 30.193 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji doszedł do przekonania, że zachodzi obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ze względu na wysokość wyliczonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ I instancji wziął przy tym pod uwagę, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił K. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., a Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji i określił przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 682.760 zł oraz należne odsetki w kwocie 45.339 zł. Nadto ustalono, że w dniu 17 stycznia 2007r. K. S. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2006r., zmienił adres zamieszkania i zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą - Zakład Ogólnobudowlany L zgłaszając ten fakt, a w konsekwencji Burmistrz Miasta B. nr [...] decyzją z dnia 9 stycznia 2007r. wykreślił K. S. z ewidencji działalności gospodarczej. Jednocześnie organ podkreślił, iż z przedłożonych przez pełnomocnika zaświadczeń lekarskich wynika, że ze względu na schorzenia i konieczność leczenia, prowadzenie przez K. S. działalności gospodarczej o znacznym obciążeniu stresem - jest niewskazane. Z tych przyczyn podatnik zmuszony był do zlikwidowania działalności gospodarczej, lecz podjął pracę w L spółka z o.o. na stanowisku dyrektora, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Nadto organ przeanalizował dochody podatnika za lata 2002-2008. Po zaprzestaniu działalności gospodarczej K. S. osiągnął w 2006r. dochód związany z wynagrodzeniem ze stosunku pracy w wysokości 739,86 zł, a w roku 2007 dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i emerytur - rent krajowych w wysokości 27.410 zł, natomiast w 2008r. dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 56.895 zł. Od 1 grudnia 2006r. Podatnik jest wspólnikiem, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce z o.o. L. Dodatkowo organ ustalił, iż podatnik sprzedał mieszkanie w B. za kwotę 110.000 zł, a środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zamierza przeznaczyć w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono także, że umowa przedwstępna sprzedaży mieszkania została sporządzona po zakończeniu kontroli podatkowej. Protokół kontroli podatkowej został podpisany w dniu 14 czerwca 2006r., a umowa przedwstępna została sporządzona 3 lipca 2006r., natomiast sprzedaż mieszkania nastąpiła w dniu 27 października 2006r. W opinii organu podatkowego I instancji te okoliczności świadczą o tym, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane oraz że prowadzenie ewentualnego postępowania egzekucyjnego będzie utrudnione. Zatem organ I instancji biorąc pod uwagę przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, osiągane dochody, zakończenie działalności gospodarczej, zmianę właściwości urzędu skarbowego oraz sprzedaż majątku, uznał za uzasadnione dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT marzec i grudzień za 2005r. i wydał [...] decyzję w tym zakresie. Nie godząc się z tą decyzją strona poprzez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: • nieprawidłowym ustaleniu, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, z uwagi na wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, • nieprawidłowym ustaleniu, że uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego polega na tym, że zobowiązanie podatkowe może zostać nie wykonane ze względu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, podkreślając, że w tamtej sprawie decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego, • przyjęciu, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika wynika ze zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika oraz likwidacji działalności gospodarczej, podczas gdy od 1 grudnia 2006r. K. S. jest wspólnikiem, zatrudnionym w L na stanowisku dyrektora i otrzymuje wynagrodzenie, • pominięciu przez organ faktu, iż zarobki podatnika są coraz wyższe i w roku 2008r. wyniosły 58.230 zł, co w porównaniu z rokiem 2007 stanowi zwiększenie jego przychodu o ponad połowę, a zatem brak jest podstaw do uznania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, • przyjęciu, że sprzedaż mieszkania w B. świadczy o upłynnianiu majątku przez podatnika w sytuacji, gdy umowę przedwstępną zawarto w dniu 3 lipca 2006r., a postępowanie podatkowe dotyczące podatku VAT wszczęto dopiero 28 sierpnia 2006r. wszczynającego postępowanie podatkowe w podatku VAT, • nie wskazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na czym polega uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania oraz, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych bądź czy obawa dotyczy zbywania majątku przez podatnika, który mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucji Nadto zarzuciła naruszenie art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że określenie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego bez uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, tj. bez wskazania okoliczności i dowodów, na podstawie których ją określono, jest wystarczającą przesłanką do wydania tej decyzji i naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r. w kwocie 332.969 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 30.193 zł oraz dokonaniu zabezpieczenia, podczas gdy brak jest dowodów na wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego we wskazanej kwocie. Kolejny podniesiony zarzut to rażące naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne określenie w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż przed Sądem Rejonowym w B. toczy się postępowanie karne w sprawie o sygn. akt II K 190/07. Podniesiono także zarzut naruszenia art. 10 § 1 kpa, poprzez nie zapewnienie stronie udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał na treść art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślając, iż stosownie do tych przepisów organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, przy czym - zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji -organ podatkowy zobligowany jest określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Oznacza to, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Przy czym, jak podkreślił Dyrektor w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazano wszystkich sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w tym artykule zwrot "w szczególności". Oznacza to, że również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy, co do wykonania zobowiązania. Istnienie tej obawy może wynikać na przykład z nie uiszczania wymagalnych bieżących zobowiązań, przymusowej lub nieterminowej realizacji zobowiązań w okresach wcześniejszych, niewspółmierności kwoty przybliżonego zobowiązania do zobowiązań za okresy wcześniejsze, czy podejmowania czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż uzasadnione było zakwestionowanie poszczególnych faktur, z wykazanym podatkiem naliczonym, w których firma K.S. występowała jako nabywca, a jako sprzedawca występowały firmy E Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jak ustalił organ podatkowy, także w oparciu o materiały z postępowania karnego, usługi te nie zostały wykonane. Zatem podatek wykazany w fakturach, które nie dokumentują czynności opodatkowanych, nie może podlegać odliczeniu. Łączna kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tytułu podatku VAT wyniosła w tych przypadkach 209.234 zł. Ponadto ustalono, iż podatnik z tytułu świadczonych usług budowlanych wystawił faktury VAT na rzecz następujących firm: E M. S., E z/ s w W., C Sp. z o.o., A Sp. z o.o. i nie wykazał należnego z tytułu tych usług podatku VAT w składanych deklaracjach łącznie na kwotę 123.735,16 zł. W sumie stwierdzone nieprawidłowości w podatku od towarów i usług dotyczą kwoty 332.969,16 zł. Z tych względów Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej i podkreślił, że organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych i wskazał, że wysokość zobowiązania wynika z nieuwzględnienia podatku należnego lub nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w decyzji o zabezpieczeniu należy określić jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak wyliczenia tego zobowiązania są rzetelne i opierają się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w postaci faktur VAT oraz innych dowodach zgromadzonych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Ponadto zwrócił uwagę, że nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, a tym samym ewidencji VAT, stwierdzona została w protokole badania ksiąg, w którym zawarto opis działań podatnika zmierzających do zaniżania zobowiązania podatkowego. Dlatego też, zdaniem Dyrektora nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazujący na brak dowodów odnośnie wyliczenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Nadto Dyrektor podkreślił, iż fakt dokonania wcześniejszego zabezpieczenia na majątku podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych świadczy o tym, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług może zostać niewykonane, gdyż na podatniku będzie ciążył obowiązek zapłaty obu tych podatków, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 8 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Op 426/08 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego dotyczącą zabezpieczenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor podkreślił również, że dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 332.969,16 zł. Zwrócił także uwagę, iż istotne znaczenie dla oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia, ma również fakt, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (332.969 zł) znacznie przekracza deklarowane przez podatnika w latach wcześniejszych dochody - ustalone na podstawie deklaracji PIT-36 i PIT-37 za poszczególne lata podatkowe. Podatnik uzyskiwał: za 2002r. - dochód 2.435,56 zł, za 2003r. - dochód 5.708,57 zł; za 2004r.- dochód 13.474,07 zł; za 2005r. 117.801,97 zł + dochód z innych źródeł 1.248,80 zł i 2.000 zł; za 2006r.- 739,86 zł ze stosunku pracy PIT 37, a z PIT-36L stratę 2.069,67 zł; za 2007r. dochód ze stosunku pracy 24.116,24 zł, dochód z emerytur i rent krajowych 3.294,60 zł - łącznie dochód w 2007r. w kwocie 27.410,84 zł; za 2008r. dochód ze stosunku pracy 56.895 zł. Wobec łącznej kwoty określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z obu tytułów, która wynosi 1.015.729 zł (1.015.729 zł = 332.969 zł + 682.760 zł) i należnych odsetek w kwocie 75.532 zł (75.532 zł = 30.193 zł + 45.339 zł), uzyskiwane przez podatnika dochody w ostatnich latach nie wskazują na możliwość zaspokojenia należności budżetowych. Bezsprzecznie kwota tych należności wielokrotnie przekracza uzyskany w roku 2008 przez podatnika dochód ze stosunku pracy (56.895zł). W tej sytuacji, podnoszony przez pełnomocnika wzrost dochodów strony w roku 2008 w porównaniu do roku 2007 (wówczas kwota ta wynosiła 27.410, 84 zł), nie ma znaczenia, a zapłata zobowiązań określonych w postępowaniu wymiarowym z dochodów uzyskanych za rok poprzedni daje jedynie prognozę na zaspokojenie ich zaledwie w części. Dyrektor odwołując się także do doświadczenia życiowego wskazał, że dochody są wydatkowane także na bieżące potrzeby podatnika, a zatem faktycznie podatnik może nie posiadać już na obecnym etapie środków pieniężnych uzyskanych w 2008r. Skoro jednak ocena sytuacji majątkowej podatnika jest dokonywana na dzień podjęcia rozstrzygnięcia, to obiektywnie z analizy osiąganych dochodów wynika, że przewidywana kwota należności przewyższa wysokość osiąganych dochodów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika bez podania uzasadnionych obaw, organ odwoławczy wyjaśnił, że poza wskazanymi wyżej okolicznościami, zabezpieczenie stanowi środek ochrony przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa - i ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Zwrócił również uwagę, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane zachodzi m.in. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Chodzi tu o podjęcie takich czynności przez podatnika, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, właśnie poprzez sprzedaż składników majątku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak ustalił organ podatkowy I instancji aktem notarialnym z dnia 27 października 2006r., Rep. [...] K. S. dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. C. Sprzedaż nieruchomości, w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 rok z tytułu podatku od towarów i usług nie daje gwarancji wykonania określonych w przyszłości zobowiązań podatkowych, a także ma wpływ na skuteczność ewentualnej egzekucji. Dyrektor podkreślił przy tym, że przed zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży tego lokalu podatnik uczestniczył w czynnościach kontrolnych, został przesłuchany i w dniu 14 czerwca 2009r. potwierdził własnoręcznym podpisem odbiór protokołu z kontroli w zakresie PIT i VAT za 2005r., który stwierdzał m.in. nierzetelność ksiąg podatkowych po stronie przychodów oraz nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Z tych faktów bezspornie wynika, że podatnik już w dacie zawarcia umowy przedwstępnej (3 lipca 2006r.), a tym samym także w dniu sprzedaży nieruchomości (27 października 2006r.) wiedział o przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i jego ustaleniach. Zatem, zdaniem Dyrektora zasadnie przyjął organ podatkowy I instancji, że zbycie wskazanej nieruchomości należało powiązać z przesłankami przemawiającymi za dokonaniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż taką czynność - w okolicznościach sprawy - należy odczytywać jako zbywanie majątku mogące zmierzać do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że w tym aspekcie wystarczające jest wykazanie potencjalnego istnienia zamiaru podatnika do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a do tego, aby dokonać zabezpieczenia w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, nie musi nastąpić zbywanie majątku, gdyż uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może wynikać z innych okoliczności. Także w tym kontekście, zdaniem organu odwoławczego, należy odczytywać zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego poprzez zmianę miejsca zamieszkania. Zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania podatkowego może rodzić obawę, że nie zostanie ono wykonane. Dokonanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia ma również swoje uzasadnienie w ustaleniach faktycznych. Prowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, iż zapisy w rejestrze VAT nie były dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, co prowadzi do wniosku, iż rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. nie było rzetelne i wskazywało na zaniżenia podatku należnego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż podatnik nie deklarował rzeczywistych obrotów i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług. Dlatego też, przy uwzględnieniu wszystkich przytoczonych wyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora, zasadne było zabezpieczenie wykonania zobowiązania na majątku podatnika, gdyż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego i jest to wystarczająca podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Dyrektor zauważył, że ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego (por. Wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1780/99), a postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Wobec tego za nietrafny Dyrektor uznał także zarzut o konieczności uwzględnienia przy rozstrzygnięciu materiału dowodowego zgromadzonego przez sąd w sprawie karnej. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie rozstrzyga też co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. To oznacza, że ustalona wcześniej przybliżona kwota zobowiązania ostatecznie może ulec zmianie. Z tej samej przyczyny niezasadny jest według organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem postępowania odwoławczego jest weryfikacja decyzji w sprawie zabezpieczenia oraz naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stosowanym w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego, a nie ich wartość przybliżoną. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu, Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy procedury podatkowe, a zatem naruszenie przepisów procedury administracyjnej nie mogło mieć miejsca. Podkreślił przy tym, iż w podatkowym postępowaniu zabezpieczającym na mocy art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej nie stosuje się art. 200 § 1 tej ustawy. Nie godząc się z tą decyzją podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając: • naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe K. S. nie zostanie wykonane, przez przyjęcie jako przesłanki uzasadnionej obawy - wysokości wyliczonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego; • naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika polega na zmianie miejsca zamieszkania przez K. S. (w konsekwencji zmiana właściwości miejscowej urzędu) oraz przyjęcie, że łączna wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z należnymi odsetkami, która stanowi kwotę 1.091.261 zł, wobec uzyskanego przez K. S. za 2008r. dochodu ze stosunku pracy w wysokości 56.895 zł przekracza uzyskany w tym roku dochód, co stanowi prognozę na zaspokojenie ich zaledwie w części, pomimo iż sam organ podatkowy ustala, że K. S. podjął pracę w L Sp. z o.o., na stanowisku dyrektora, za którą otrzymuje wynagrodzenie i jego zarobki wzrastają, oraz pomimo ustalenia, że od 01.12.2006r. K. S. jest wspólnikiem, zatrudnionym w L Sp. z o.o.; • naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika z osiąganych przez K. S. dochodów i wielkości majątku, pomimo iż organ podatkowy ustalił dokładnie wysokość osiąganych przez K. S. dochodów za lata 2002 - 2008 i dokładna analiza zeznań rocznych za przyjęty okres wskazuje, że K. S. osiąga coraz większe przychody, które w 2008r. wyniosły 58.230 zł, co w porównaniu z rokiem 2007 stanowi zwiększenie jego przychodu o ponad połowę - brak jest zatem podstaw do uznania, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania, skoro K. S. nie upłynnia swojego majątku, a wręcz przeciwnie wykazuje coraz większe dochody; • naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu przez organ podatkowy, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe K. S. nie zostanie wykonane, przez przyjęcie jako przesłanki uzasadnionej obawy dokonanie sprzedaży nieruchomości, znajdującej się w B. przy ul. C.; • naruszenie art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r. w kwocie 332.969 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 30.193 zł oraz dokonaniu zabezpieczenia, pomimo iż brak jest dowodów na wyliczenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego we wskazanej kwocie; • rażące naruszenie przepisów art. 99 ust. 12 ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług przez błędne określenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005r., w związku z naruszeniem zasady ogólnej prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich kroków niezbędnych "do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" sprawy podatkowej, a jak się wydaje w niniejszej sprawie konieczność taka zachodzi, w szczególności, że mamy tu do czynienia z fikcyjnością faktur, czego przy ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy - pomimo, iż wie o toczącym się postępowaniu przed Sądem Rejonowym w B. w sprawie [...] - nie uwzględnił. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację podnoszoną już na etapie postępowania odwoławczego, że wskazanie przez organy okoliczności takich jak: zaprzestanie działalności gospodarczej, zmiana miejsca zamieszkania, sprzedaż nieruchomości nie może świadczyć o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia. Jednocześnie pełnomocnik na poparcie podniesionych zarzutów powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenia i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). W niniejszej sprawie sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei stosownie do § 2 wskazanego artykułu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W § 3 przewidziano natomiast, że przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast stosownie do § 4, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zatem, w myśl art. 33§ 1 zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Oznacza to, że organ podatkowy musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia (patrz wyrok NSA z dnia 13.01.1998 r. sygn. akt III SA 1112, Legalis; wyrok z dnia 13.10.1994 r. sygn. akt SA/Po 1599-1600/94, POP 1996/5/153) i wyszczególnić w uzasadnieniu decyzji wyraźną przyczynę ustanowienia zabezpieczenia oraz konkretne dowody uzasadniające to zabezpieczenie (patrz. wyrok NSA z dnia 13.10.1994 r. sygn. akt SA/Po 1599/94, Lex). Ma też obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w taki sposób, by fakt ziszczenia się przesłanki dokonania zabezpieczenia mógł podlegać kontroli sądowej (Wyrok NSA z 19.1.2000 r., l SA/Gd 1780/99, Legalis). Stosownie do treści powołanego przepisu dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wobec użycia przez prawodawcę słów "w szczególności", dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. W niniejszej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Na taką ocenę ma wpływ kilka czynników, które szczegółowo zostały omówione w decyzjach obu organów. Świadczy o tym zarówno działanie skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku, a w szczególności moment, w którym doszło do sprzedaży mieszkania. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że umowę przedwstępną sprzedaży mieszkania zawarto już po odbiorze przez podatnika, co miało miejsce 14 czerwca 2009r., protokołu z kontroli w zakresie PIT i VAT za 2005r., w którym stwierdzono m.in. nierzetelność ksiąg podatkowych po stronie przychodów oraz nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Zatem podatnik już w dacie zawarcia umowy przedwstępnej ( 3 lipca 2006r.) i tym samym w dniu sprzedaży nieruchomości (27 października 2006r.) wiedział o przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym i jego ustaleniach. Biorąc pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz fakt, iż księgi były prowadzone nierzetelnie, należało uznać, iż uzasadniona była obawa, że podatnik nie zapłaci podatku, co w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący umotywowano. Zatem zasadnie przyjął organ odwoławczy, że zbycie przedmiotowej nieruchomości należało powiązać z przesłankami przemawiającymi za dokonaniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż taką czynność - w okolicznościach sprawy - należy odczytywać jako zbywanie majątku mogące zmierzać do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Należy podkreślić, że w tym aspekcie wystarczające jest wykazanie potencjalnego istnienia zamiaru podatnika do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto, aby dokonać zabezpieczenia w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa nie musi nastąpić zbywanie majątku, a uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania może wynikać z innych okoliczności. W tym samym kontekście należy odczytywać zmianę właściwości naczelnika urzędu skarbowego poprzez zmianę miejsca zamieszkania. Oceniając wskazaną okoliczność przez pryzmat przesłanki przemawiającej za dokonaniem zabezpieczenia, organy były uprawnione do przyjęcia, że zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania podatkowego może rodzić obawę, że nie zostanie ono wykonane. Nadto prawidłowe były wnioski organów dotyczące sytuacji finansowej skarżącego, w kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania, co również stwarzało obawę, że zobowiązanie nie zostanie zrealizowane. Słusznie wskazał przy tym Dyrektor, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynosiła 332.969,16 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 30.193 zł. Również nie bez znaczenia dla oceny obawy realizacji zobowiązań budżetowych była kwota przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 682.760,00 zł. Łączna kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z obu tytułów wynosiła 1.015.729 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 75.532 zł, natomiast uzyskiwane przez podatnika dochody były znacznie niższe i nie wskazywały na możliwość zaspokojenia należności budżetowych. Wprawdzie, jak podkreślał pełnomocnik i na co również zwracały uwagę organy, dochody skarżącego wzrastają, to jednak ich wartość w stosunku do określonego w niniejszej sprawie w przybliżeniu zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu także określonego odrębnie w przybliżeniu zobowiązania w podatku dochodowym, jest znikoma. Bezsprzecznie łącznie kwota tych należności wielokrotnie przekracza uzyskany w roku 2008 przez podatnika dochód ze stosunku pracy (56.895zł). Istotne znaczenie dla oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia, ma również fakt, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (332.969 zł) znacznie przekracza deklarowane przez podatnika w latach wcześniejszych dochody - ustalone na podstawie deklaracji PIT-36 i PIT-37 za poszczególne lata podatkowe. W tej sytuacji, podnoszony przez pełnomocnika wzrost dochodów strony w roku 2008 w porównaniu do roku 2007 (wówczas kwota ta wynosiła 27.410, 84 zł), nie ma znaczenia, a zapłata zobowiązań określonych w postępowaniu wymiarowym z dochodów uzyskanych za rok poprzedni wskazuje jedynie na możliwość zaspokojenia ich zaledwie w części. Przy czym, jak słusznie podkreślił Dyrektor, uzyskiwane dochody są także wydatkowane na bieżące potrzeby podatnika, a zatem kwota, którą faktycznie dysponuje podatnik jest jeszcze mniejsza, a podatnik zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zasadnie wskazały organy, iż dokonanie zabezpieczenia uzasadniały nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniły się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, w łącznej kwocie 332.969,16 zł. Zakwestionowano poszczególne faktury z wykazanym podatkiem naliczonym, w których firma K.S. występowała jako nabywca, a jako sprzedawca występowały firmy E Sp. z o.o., A Sp. z o.o., C Sp. z o.o. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem jak ustalił organ podatkowy, także w oparciu o materiały z postępowania karnego, usługi te nie zostały wykonane. Łączna kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług z tytułu podatku VAT wyniosła w tych przypadkach 209.234 zł. Ustalono również, iż podatnik z tytułu świadczonych usług budowlanych wystawił faktury VAT na rzecz: E M. S., E z/ s w W., C Sp. z o.o, A Sp. z o.o. i nie wykazał należnego z tytułu tych usług podatku VAT w składanych deklaracjach łącznie na kwotę 123.735,16 zł. W sumie stwierdzone nieprawidłowości w podatku od towarów i usług dotyczą kwoty 332.969,16 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 30.193zł. Nie zasługuje także uwzględnienie zarzut wadliwego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. Zgromadzony materiał dowodowy obejmuje sporne faktury dokumentujące sprzedaż i zakup przez firmę L K. S. i na ich podstawie ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Nadto w aktach znajdują się także materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika oraz materiały z postępowania karnego. Organy dokonały szczegółowego zestawienia zakwestionowanych faktur i wynikających z nich kwot. Ustalenia te nie budzą wątpliwości, znajdują odzwierciedlenie z zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też chybiony jest zarzut strony dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na brak dowodów na wyliczenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie jest instytucją, mającą za zadanie ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Ma ono zagwarantować wykonanie przez zobowiązanego (podatnika) ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem posiłkowym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zatem nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń przez podatnika. Wystarczy, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji, jak i w protokole kontroli podatkowej, Postawą tych ustaleń był obszerny materiał dowodowy, m.in. materiały z kontroli krzyżowych, czy materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. Z tego względu przeprowadzanie dowodów dotyczących wymiaru podatku w postępowaniu w sprawie dokonania zabezpieczenia jest przedwczesne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 820/01, wskazał w tej mierze, że "postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego". W dotychczasowym orzecznictwie przesądzono, że o "istnieniu przesłanki, uzasadniającej na podstawie art. 33 § 2 O.p zabezpieczenie zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organ podatkowy rozstrzyga na podstawie zebranego dotąd materiału dowodowego; ustalenia te podlegają weryfikacji w toku dalszego postępowania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 10.2.1994 r. sygn. akt SA/Wr 1682/93, MoPod 1994/7/211). Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) (por. wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1487/07). Dlatego też za chybione należało także uznać stanowisko prezentowane w skardze, o konieczności uwzględnienia przy rozstrzygnięciu skarżonej decyzji materiału dowodowego gromadzonego przez sąd karny w sprawie o sygn. akt II K 190/07 oraz naruszeniu art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 O.p. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowej, a wskazuje jedynie prawdopodobną wysokość zobowiązania. Nie rozstrzyga też co do istoty sprawy, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a to oznacza, że ustalona wcześniej przybliżona kwota zobowiązania ostatecznie może ulec zmianie. Reasumując, dokonanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia ma swoje uzasadnienie w ustaleniach faktycznych. Prowadzone postępowanie wykazało, iż zapisy w rejestrze VAT nie były dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a tym samym rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. nie było rzetelne i prowadziło do zaniżenia podatku należnego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, gdyż podatnik nie deklarował rzeczywistych obrotów i nie rozliczał prawidłowo podatku od towarów i usług. Nadto podatnik zbył mieszkanie w momencie, gdy znał już wynik kontroli i wiedział o stwierdzonych nieprawidłowościach, a łączna kwota określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego i podatku od towarów i usług wynosiła 1.015.729 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 75.532 zł, przy czym uzyskiwane przez podatnika dochody, chociaż uległy zwiększeniu w roku 2008, to jednak ich wielkość (56.895 zł w 2008r.) nie wskazuje na możliwość zaspokojenia należności podatkowych. Zatem zasadnie organy dokonały zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika, gdyż ze względu na opisane okoliczności istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Z tych względów sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego (por. Wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Gd 1780/99). Jednocześnie sąd zauważa, iż zacytowane w skardze poglądy judykatury i komentatorów nie pozostają w sprzeczności z niniejszym rozstrzygnięciem i sąd poglądy te podziela. Podkreślić przy tym należy, iż treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na "uzasadnioną obawę", a więc taką, która ma swoje źródło. Przywołany przepis pozostawia ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.