I SA/Gd 1149/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. D., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 stycznia 2015 r., którą określono przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i dokonano zabezpieczenia na majątku strony łącznej kwoty zaległości podatkowej za ww. okresy w wysokości 4.066.187 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 1.627.022 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 12 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r., określił stronie, przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 4.066.187 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od powyższych zobowiązań w wysokości 1.627.022 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego ww. kwot. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, która powinna być wykazana w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Kolejno Dyrektor wyjaśnił, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy określił na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. przez stronę. Jak ustaliła kontrola skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży luksusowych samochodów oraz świadczeniu usług najmu nieruchomości stanowiących jego własność. W deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres wykazał między innymi zawyżone kwoty podatku naliczonego. Zakwestionowane podczas czynności kontrolnych faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez przedsiębiorcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wynikające z nich wnioski były wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Działanie strony w ww. okresie było ukierunkowane między innymi na ograniczanie ciężarów podatkowych poprzez między innymi dokonywanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższe świadczyło o świadomym postępowaniu strony, mającym na celu ograniczenie posiadanych zobowiązań publicznoprawnych, przynajmniej w kontrolowanych okresach. Ponadto jak ustaliła kontrola skarżący na dzień 31 marca 2014 r. był właścicielem następujących nieruchomości: - nieruchomości zabudowanej położonej na działce nr [...] w G. przy ul. [...] Nr [...], jak wynika z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej w dniu 17 grudnia 2014 r. tj. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego dokonał on sprzedaży tej nieruchomości na rzecz "A" z siedzibą na Cyprze, - nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny o pow. 525 m2 położonej w G. przy ul. [...] Nr [...], jak wynika z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej w dniu 17 lutego 2015 r. tj. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego dokonał on sprzedaży tej nieruchomości na rzecz "A" z siedzibą na Cyprze. Przy czym jak wynika z zapisów ujawnionych w KW [...] strona jest nadal właścicielem nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy położony w S. przy ul. [...], jednakże nieruchomość ta jest obciążana hipoteką na kwotę 678.521 zł przez [...] Bank na poczet spłaty kredytu przeznaczonego na zakup nieruchomości w związku z a z terminem spłaty 7 maja 2038 r. Dodatkowo okolicznością uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wysokość ustalonych kwot uszczupleń o charakterze publiczno-prawnym na łączną kwotę 7.660.952 zł (VAT i PIT) oraz częste zmiany siedziby prowadzenia działalności gospodarczej tj.: do 2011 r. siedziba w G., w 2011 r. w E., w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. w G., od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w W., następnie ponownie w G. i od 31.12.2014 r. adres zamieszkania na M. Biorąc zatem pod uwagę ustalenia kontroli tj. stwierdzone nieprawidłowości, ich charakter oraz wysokość ustalonych kwot uszczupleń podatkowych, jak również fakt, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, należało stwierdzić, że powyższe rodziło uzasadnioną obawę niewykonania w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań. Na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 191 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organ I instancji nie uwzględnił całego dostępnego materiału dowodowego, w oparciu o który można było udowodnić przesłanki określone w art. 33 § 1 i § 4 O.p.; - art. 193 § 1 i art. 21 § 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organ I instancji zignorował dane wynikające z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowo sporządzonych deklaracji podatkowych; - art. 165 § 1 O.p. polegający na niedostrzeżeniu, że organ I instancji wszczął postępowanie na wniosek organu kontroli skarbowej, mimo iż nie było ku temu podstaw prawnych; - art. 200 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu w postępowaniu odwoławczym dyspozycji tego przepisu; - art. 33 § 2 pkt 2 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że wzmiankowane w tym przepisie pojęcia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego mają charakter definicji legalnej (ich znaczenie jest wyjaśnione w Ordynacji podatkowej), a jako, że organ I instancji orzeka wyłącznie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, to niewszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość zabezpieczenia na podstawie art. 33§ 1 O.p.; - art. 33 § 4 O.p. polegający na niedostrzeżeniu, że dane, którymi organ I instancji dysponował nie pozwalały na określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie jak w decyzji przez ten organ wydanej; - art. 33 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, iż przesłanki które organ I instancji powinien udowodnić, aby następnie w oparciu o nie ocenić czy w przyszłości prawdopodobne jest wykonanie zobowiązania, powinny odnosić się wyłącznie do sytuacji majątkowej podatnika; - art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 33 § 1 O.p., polegające na niedostrzeżeniu, iż przesłanki zabezpieczenia powinien zidentyfikować organ I instancji (najpóźniej w dacie wydania decyzji), gdyż to on dokonuje zabezpieczenia, co oznacza, że ewentualne uchybienie w tym zakresie nie może być naprawione przez organ odwoławczy poprzez przytoczenie odmiennego uzasadnienia, niż to, które przedstawiał organ I instancji; - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p. polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji zawierającej: prawną ocenę ustaleń dokonanych przez organ kontroli skarbowej (subsumcja w decyzji o zabezpieczeniu nie ma na to miejsca, co wynika z utrwalonego orzecznictwa NSA), wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego, niejasne i wzajemnie sprzeczne elementy uzasadnienia, jak również utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji o podobnym charakterze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p., jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia w sytuacji istnienia obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości tego zobowiązania. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., l SA/Gd 986/11). Określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10). Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie sprostał. Określenia przybliżonej kwoty zobowiązania dokonano na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zdaniem Sądu zgromadzone w aktach sprawy dowody, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Powtórzyć należy, że określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Z tego względu zarzuty podnoszone w skardze uznać należało za nieuzasadnione. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wykładnia literalna prowadzi do wniosku, że trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań, a nie tylko jednego zobowiązania. Przyjmuje się zatem, że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków organ podatkowy musi wykazać i uzasadnić. Z kolei druga przesłanka, której wystąpienie w świetle art. 33 § 1 O.p., uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości i ich skala w odniesieniu do rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto na fakt wyzbywania się przez skarżącego nieruchomości, znaczną wysokość ustalonych kwot uszczupleń o charakterze publiczno-prawnym oraz częste zmiany siedziby prowadzenia działalności gospodarczej. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały skalę i charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zachowanie skarżącego, polegające na wyzbywaniu się majątku oraz częste zmiany siedziby prowadzenia działalności. Jak wynika z ustaleń kontroli skarżący podejmował działania, których celem było unikanie płacenia podatków, czy wręcz w konsekwencji wykazywania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego, uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu podatku. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., l SA/Bd 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1398/13). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministarcyjnego fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania (wyrok NSA z dnia 4.11.1994r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006r. I SA/Bk 367/2005, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10, wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/13), a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych. I choć zgodnie z poglądem wyrażonym m.in. przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 888/10, sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego nie może stanowić podstawy zastosowania zabezpieczenia, to wskazać należy, że w niniejszej sprawie okoliczność ta nie stanowiła jedynej przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Z drugiej strony, można by również wskazać na pogląd pozostający w pewnej opozycji do powyższego stanowiska, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął, co podkreślił w wyraźny sposób NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11. Podsumowując, podzielić należy stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie skarżącego ukierunkowane na unikanie płacenia podatków (czy uzyskanie nienależnego zwrotu podatku), wyzbywanie się majątku, znaczna kwota ustalonych uszczupleń czy też częsta zmiana adresu prowadzenia działalności, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji za chybiony trzeba uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 O.p., sprowadzający się do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały istnienia obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Nie są również zasadne pozostałe zarzuty podniesione w skardze. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553 j.t.) użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zatem przepisy dotyczące postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej, które w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej odsyłają do przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej) pod pojęciem postępowania kontrolnego nakazują rozumieć postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. powołany przepis jest precyzyjny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. W sytuacji kiedy organem prowadzącym postępowanie kontrolne jest organ kontroli skarbowej, z uwagi na brak w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej odpowiednich kompetencji, właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest naczelnik urzędu skarbowego. Z treści art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 pkt 1 tej ustawy jest właściwy urząd skarbowy. Z kolei art. 155a § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) stanowi, że organ kontroli skarbowej może wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 4 O.p., w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nadal przysługują właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08). Należy też podkreślić, że wierzycielem zobowiązania podatkowego - niezależnie od prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego - jest właściwy dla zobowiązanego organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego i do kompetencji tego organu należy wydanie decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 158/10 w przypadku, gdy obowiązek wynika z decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej wierzycielem jest właściwy organ podatkowy reprezentujący Skarb Państwa. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie jest organem podatkowym, nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu i nie jest wierzycielem należności podatkowych. Bezzasadne są zatem wywody skarżącego w powyższym zakresie, podobnie jak stanowisko sugerujące działanie organu podatkowego "Jak gdyby był związany wnioskiem DUKS". Sąd nie podziela również stanowiska autora skargi, dotyczącego naruszenia art. 165 § 1 i § 5 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p. polegające na niedostrzeżeniu, że organ I instancji wszczął postępowanie na wniosek organu kontroli skarbowej, mimo iż nie było ku temu podstaw prawnych. Z orzecznictwa sądowo-administracyjnego (np. wyrok NSA z 27 maja 2011 roku Sygn. akt II FSK 158/10) wynika, że "organ kontroli skarbowej - gdy uzna w trakcie postępowania kontrolnego potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności - może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli taka potrzeba wyniknie odnośnie należności podatkowych, które mają być określone lub ustalone, wniosek stanowi podstawę do wydania przez wierzyciela - organ podatkowy I instancji - decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 O.p.". W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. przepisów § 2 i § 4 tj. przepisów dotyczących formy i daty wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowań w sprawie zabezpieczenia. Powyższe oznacza, że postępowanie w sprawie zabezpieczeń wykonania zobowiązań podatkowych nie ma sformalizowanego wszczęcia i takiego też wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono. W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew zarzutom strony wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowił formalnego wszczęcia postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych skarżącego - a jedynie stanowił informację organu kontrolującego o stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościach oraz o obawie niewykonania przesłankach zobowiązań podatkowych. Na podstawie tej informacji organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego - dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. i po stwierdzeniu, że istnieje obawa niewykonania przez zobowiązanego zobowiązania podatkowego wydał decyzję z dnia 26 stycznia 2015 r. Bezzasadne są również w tym kontekście wywody dotyczące rzekomego powiązania przez organ pierwszej instancji art. 33 § 1 i art. 165 § 1 O.p. z art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Całkowicie niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż zgodnie z treścią art. 200 § 2 pkt 2 ww. ustawy przepisu art. 200 § 1 nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, przy czym ustawodawca nie zarezerwował tej normy prawnej wyłącznie do postępowań przed organem pierwszej instancji. W myśl bowiem art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 (Rozdział 215 Odwołania) w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zatem wbrew stanowisku pełnomocnika strony przepis art. 200 § 2 pkt 2 O.p. adresowany jest zarówno do organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.