II FSK 1791/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 426/08 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 426/08, mocą którego oddalono skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami oraz dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r., działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej zwanej Ordynacją podatkową, określił K. S. przybliżoną wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 736.244,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 51.255,00 zł, naliczonymi na dzień wydania tej decyzji. Równocześnie Organ orzekł o zabezpieczeniu tego zobowiązania na majątku Podatnika oraz na majątku wspólnym małżeńskim wskazując na uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następstwie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości (nierzetelność) w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy - "L. K. S.", dotyczące ewidencjonowania przychodów oraz kosztów. Stwierdzono nieujęcie w przychodach faktur sprzedaży usług budowlanych na łączną kwotę 565.978 zł oraz uwzględnienie w kosztach działalności w/w firmy faktur w łącznej kwocie 1.002.200,00 zł, które przedstawiały niezrealizowane transakcje zakupu usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił zaskarżoną decyzję w części i określił przybliżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 682.760 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 45.339,00 zł oraz dokonał zabezpieczenia tego zobowiązania i odsetek na majątku Podatników; w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazując na art. 33 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Również inne niż wymienione w przepisie przypadki mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy, co do wykonania zobowiązania, o czym świadczy użyty w nim zwrot "w szczególności". Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w całym postępowaniu, w tym ustalenia poczynione w akcie oskarżenia, sygn. akt [...], dotyczącym nierzetelności transakcji mogących mieć wpływ na wysokość przychodów i kosztów prowadzonej działalności Skarżącego, Organ odwoławczy stwierdził, że przychód z działalności gospodarczej należało przyjąć - jak to ustalił Organ I instancji - w kwocie 2.251.207,83 zł. W związku z ustaleniami poczynionymi przez Prokuraturę Rejonową w B. zmianie uległa kwota kosztów uzyskania przychodu określonych przez Organ I instancji zaskarżoną decyzją. W wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę ustalono, iż w kosztach uzyskania przychodu Podatnik uwzględnił kwotę 1.062.200,00 zł, wynikającą z faktur przedstawiających niezrealizowane usługi. Mając na uwadze powyższe ustalenia nie uznano za uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 1c i ust. 1 f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w zawyżonej wysokości. Nadmieniono, iż postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie jest zakończone. Decyzja w sprawie zabezpieczenia ma jedynie charakter tymczasowy i nie narusza ostatecznie praw Podatnika, nie dokonuje ostatecznego ukształtowania sytuacji prawnej Strony. Z powyższych względów wnioskowany w odwołaniu dowód z przesłuchania świadków nie może zostać przeprowadzony. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. prowadzi Organ I instancji, postępowanie zmierzające do wyjaśnienia istotnych okoliczności zainicjowane na tym etapie postępowania przez Organ II instancji mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zachodzi m.in. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W tej sprawie Organ I instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 27 października 2006 r. Podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości znajdującej się w B., przy ul. C. 6B/14. Sprzedaż nieruchomości nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a także wpływa na możliwość bezskuteczności ewentualnej egzekucji. Zdaniem Organu odwoławczego, istotne znaczenie dla oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia ma również fakt, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (682.760 zł) znacznie przekracza deklarowane przez Stronę w latach wcześniejszych dochody. Dokonanie w niniejszej sprawie zabezpieczenia ma swoje uzasadnienie także w ustaleniach faktycznych. Prowadzone przez Organ I instancji postępowanie wykazało, iż w przychodach nie były uwzględnione faktury potwierdzające sprzedaż usług budowlanych, a nadto zapisy w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów nie były dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prowadzi do wniosku, iż Podatnik kreował swój dochód w sposób nierzetelny, zaniżając znacznie wysokość dochodu i w konsekwencji zaliczek na podatek dochodowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także ustalenie, że Skarżący kreował swój dochód w sposób nierzetelny, zaniżając jego wysokość, co w efekcie nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazała też na bezpodstawne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, a także wpływa na bezskuteczność ewentualnej egzekucji, z uwagi na brak dowodów potwierdzających to stanowisko, a w szczególności nieustalenie okoliczności i przyczyn sprzedaży nieruchomości położonej w B.; Następnie zarzuciła naruszenie art. 10 § 1 kpa poprzez niezapewnienie Skarżącemu udziału w postępowaniu, w związku z uniemożliwieniem zgłoszenia żądań i uwag, w tym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, będących podstawą wydania skarżonej decyzji, art. 33 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 682.760,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 45.339,00 zł, mimo iż brak jest dowodów na wyliczenie powyższego zobowiązania, także z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dodatkowego postępowania dowodowego celem ustalenia faktycznego wykonania przez Skarżącego usług budowlanych na rzecz kontrahentów, a także art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z niepodjęciem żadnych dodatkowych kroków w celu wyjaśnienia fikcyjności faktur, mimo iż toczyło się w tym przedmiocie postępowanie przed Sądem Rejonowym w B., a nadto nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z przesłuchania zawnioskowanych przez Skarżącego świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii istnienia przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. Wyjaśniwszy treść wskazanego przepisu Sąd podkreślił, że Organ podatkowy musi wykazać ponad wszelką wątpliwość istnienie jednoznacznych przesłanek uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia. Decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dalsze wyliczenie przesłanek ma charakter jedynie przykładowy. W niniejszej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego Organy podatkowe, zwłaszcza Dyrektor Izby Skarbowej w O., prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, iż istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym, zdaniem Sądu, działanie Skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku. Rację ma Organ odwoławczy, iż fakt zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości po wszczęciu przez Organ I instancji postępowania kontrolnego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., stwarzał obawę niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych i niezrealizowania roszczeń Skarbu Państwa w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do zaniżenia zobowiązanie podatkowego, fakt, iż księgi były prowadzone nierzetelnie, należało uznać, iż uzasadniona była obawa, że Podatnik nie zapłaci podatku, co w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący umotywowano. Trafnie również Organ odwoławczy ocenił fakt, iż sytuacja finansowa Skarżącego w porównaniu z przewidywaną kwotą zobowiązania również stwarzała obawę, że zobowiązanie nie zostanie zrealizowane. Wskazać należy, że przybliżona kwota opisanego wyżej zobowiązania (682.760,00 zł) znacznie przekraczała deklarowane przez Skarżącego w latach wcześniejszych dochody. Dokonanie zabezpieczenia uzasadniały również działania Skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Z materiału zebranego przez Organy podatkowe i organy ścigania wynikało, iż w przychodach firmy Skarżącego nie zostały uwzględnione faktury potwierdzające sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę 565.978,00 zł, a ponadto koszty prowadzonej działalności zostały zawyżone o kwotę 1.062.200,00 zł, wynikającą z faktur przedstawiających niezrealizowane usługi. Powyższe okoliczności spowodowały, iż Organ dowiódł istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego i jest to wystarczająca w ocenie Sądu podstawa do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wadliwego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia Stronie zobowiązania podatkowego. Nie jest więc zasadnym szczegółowe rozpatrywanie, czy Organ podatkowy I instancji prawidłowo zakwestionował deklarowane przez Skarżącego kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wystarczy, że Organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Ponadto decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga, że podatek będzie ostatecznie wymierzony, uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Z tej samej przyczyny nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącego świadków. Również za bezzasadny uznał Sąd zarzut o naruszeniu prawa Strony do udziału w postępowaniu, bowiem na mocy art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej Organ może odstąpić od respektowania zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu z zakresu zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie Skarżącego nie zostanie wykonane, a także art. 33 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na określenie przybliżonego zobowiązania we wskazanej w decyzji wysokości mimo braku dostatecznych dowodów na wyliczenie zobowiązania w takiej kwocie i braku postępowania dowodowego w celu wykazania wykonania usług budowlanych na rzecz wskazanych w decyzji kontrahentów. Następnie Strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania podatkowego z uwagi na to, że w efekcie naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej naruszono zasadę legalizmu, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Strona dopatrzyła się także naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), bowiem nie podjęto działań do wyjaśnienia fikcyjności faktur, nie przeprowadzono postępowania dowodowego we wnioskowanym przez Stronę zakresie i nie wyjaśniono, na jakiej podstawie stwierdzono fikcyjność faktur. Strona zarzuciła też naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także przez dokonanie przez Sąd dowolnej oceny wyliczeń przedstawionych przez Organ. Podniosła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przypuszczenie, że sprzedaż nieruchomości świadczy o ryzyku niewykonania zobowiązania. Na tej podstawie wniesiono o zmianę wyroku przez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i jej uchylenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. W związku z podniesieniem w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby wskazać na ich wadliwe sformułowanie. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie to dwa odrębne sposoby naruszenia tego prawa. Pierwszy – polega na niezgodnym z treścią przepisu zrekonstruowaniu normy prawnej, drugi – na nieadekwatności tej normy do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych (tzw. błąd subsumcji). Wyjaśniał to wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej w przypadku kasacji "cywilnej" Sąd Najwyższy) w dziesiątkach już orzeczeń. 2. W odniesieniu do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd odniósł się na str. 7 wyroku, wyjaśniając kiedy zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone. Jaki błąd miałby być zawarty w tym wyjaśnieniu, tego Skarżący nie wskazał. Natomiast w uzasadnieniu wyroku prawidłowo Sąd wywiódł z treści art. 33 Ordynacji podatkowej, iż zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zarzutu dotyczącego błędnej wykładni Strona skarżąca więc nie uzasadniła w żaden logiczny sposób, a co więcej, z treści skargi kasacyjnej wynika, iż w taki sam sposób interpretuje ona wskazany przepis jak Sąd administracyjny. 3. Z kolei, zarzut niewłaściwego zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oparty został na sformułowanym przez Stronę zapytaniu "czy rzeczywiście uzasadniona jest obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ta okoliczność stanowi element stanu faktycznego sprawy, od którego zależy ustalenie zasadności wprowadzenia zabezpieczenia. W tym zakresie zauważyć trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99 [w] J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie NSA, który stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli błąd subsumcji, to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który Skarżący uznaje za prawidłowy" (wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Stąd też jako uprawniony uznać należy wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym więc oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skargę (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 I FSK 1327/09 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zarzut ten należy powiązać z zarzutami naruszenia prawa procesowego, które zostały przedstawione przez Skarżącego w pkt II skargi) jako naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając te zarzuty Strona skarżąca przekonuje, iż jej działania nigdy nie zmierzały do wyzbycia się majątku w celu utrudnienia egzekucji, a "Sąd nie podjął się ustalenia okoliczności, w jakich doszło do zakupu przedmiotowego lokalu ani nie dokonał dokładnych ustaleń faktycznych decydujących o sprzedaży przez K. S. lokalu". Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż wbrew oczekiwaniom Strony, sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego (to należy do organów podatkowych – art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie przeprowadza postępowania dowodowego (poza jednym wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., przewidującym możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie). Zatem, zarzut, że "Sąd nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie zgromadził dowodów potwierdzających zasadność zaskarżonej decyzji" – pozbawiony jest podstaw prawnych. Skarżący jednocześnie przeniósł powyższe zarzuty na postępowanie prowadzone przez Organy podatkowe. Podstawowy zarzut Strony dotyczący wadliwości poczynionych ustaleń opierał się na "licznych rozbieżnościach i nieścisłości w wyjaśnieniu stanu faktycznego". Należy podkreślić, że organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) i tak też postąpiły. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę Sądu I instancji, że Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący – dla potrzeb niniejszej sprawy – rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wykazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretny przypadku – przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zauważyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. C.H.Beck- 2008, str. 318). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela. Sąd I instancji ocenił prawidłowo wykazane przez Organ podatkowy działania Skarżącego polegające na wyzbywaniu się majątku, tj. sprzedaż nieruchomości po wszczęciu kontroli podatkowej, przy czym przybliżona kwota zobowiązania podatkowego Strony w kwocie 682.720,00 zł znacznie przekraczała deklarowane przez nią w latach wcześniejszych dochody (za 2002 r. – dochód 2.435,56, za 2003 r. – dochód 5.708,57, za 2004 r.- dochód 13.474,07 zł). Trudno też dostrzec wadliwość działań Organów przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, skoro wiązała się ona z nieuwzględnieniem faktur potwierdzających sprzedaż usług budowlanych na łączną kwotę 565.978,00 zł i zawyżeniem kosztów prowadzonej działalności o kwotę 1.062.200,00 zł z faktur przedstawiających niezrealizowane usługi. Rację ma przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny akcentując, iż decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. 4. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez Sąd art. 33 § 2 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez określenie przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., pomimo braku dostatecznych dowodów, wyjaśnić należy, iż Sąd nie dokonywał obliczenia przybliżonej kwoty omawianego zobowiązania, a jedynie oceniał stanowisko Organów podatkowych w tym przedmiocie (co już wcześniej omówiono). I w tym więc zakresie zarzuty skargi należy uznać za chybione. 5. Końcowo zwrócić należy uwagę, iż powołany przez Stronę skarżącą w pkt III Skargi kasacyjnej przepis art. 145 P.p.s.a. adresowany jest do Sądu pierwszej instancji i reguluje kwestię rodzaju rozstrzygnięć tego Sądu w przypadku uznania za zasadną skargi na decyzję lub postanowienie. Nie dotyczy on natomiast postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 6. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzec jak w sentencji.