I FSK 1327/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09 w sprawie ze skargi A. Spółka z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 września 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółka z o. o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20.03.2009 r., sygn. I SA/Go 67/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 19.09.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W tych ramach wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. decyzją z dnia 21.06.2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec oraz lipiec 2004 r. w prawidłowej wysokości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2004 r. Rozstrzygnięcie takie było konsekwencją przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w toku którego zakwestionowano m.in. dokonane przez nią odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup paliwa, gdyż nieodzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to: 19 faktur wystawionych przez D. spółka z o.o. z siedzibą we W., z których podatek został rozliczony w lutym, marcu i kwietniu 2004 r., 3 faktur wystawionych przez PHU D. z siedzibą w G., z których podatek został rozliczony w lutym 2004 r. oraz 6 faktur pochodzących od M. spółka z o.o. z siedzibą w I., z których podatek został rozliczony w sierpniu 2004 r. Jako podstawę prawną w dwóch pierwszych przypadkach wskazano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 1993r." oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 22.03.2002 r.", natomiast w trzecim art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 2004 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 97, poz. 970 ze zm.) – dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 27.04.2004 r." Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur i utrzymał jego decyzję w mocy. Wskazał przy tym, że postępowanie dowodowe, wbrew zarzutom strony, zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca do stwierdzenia, że faktury, które dokumentowały podatek naliczony pochodziły od nieistniejących podmiotów albo że ich wystawcy nie potwierdzili przeprowadzenia udokumentowanej nimi transakcji. W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie: > art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej > art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – dalej "VI Dyrektywa". W uzasadnieniu skargi strona konsekwentnie wskazywała na wątpliwości odnośnie należytego ustalenia stanu faktycznego oraz na niezasadnym przerzucaniu na nią ciężaru dowodzenia okoliczności, od których zależy jej prawo do odliczenia. W odpowiedzi na skargę organ, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się bowiem podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy postępowania czy też unormowania materialnoprawne w tym również w kontekście prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy). W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów paliwa od firm D., D. oraz M. Sąd zaaprobował stanowisko organów pozbawiające spółkę tego prawa. Według Sądu prawidłowa i mieszcząca się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) była ocena, że sporne faktury stwierdzały obrót, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Określone zaś w art. 19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi. Przy czym faktura jest tylko dokumentem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości takiej transakcji wraz z jej istotnymi elementami. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zasadnie zatem, stosując powołane regulacje ustawowe odpowiednio w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., jak i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004 r., organy przyjęły, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd jednocześnie podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, z powołanych wyżej przepisów ustawowych nie wynika, że kwestionując dokumenty, na podstawie których podatnik skorzystał z prawa do odliczenia organy podatkowe były zobligowane wskazać faktycznego nabywcę i obciążyć go obowiązkiem zapłaty podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia formalnie nie pozostaje bowiem w związku z obowiązkami podatkowymi dostawcy. Kontynuując wywód, Sąd stwierdził, że to na podatniku, który dokonuje samoobliczenia podatku, spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały przesłanki do skorzystania przez niego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Oznacza to, że powinien on wykazać, iż w rzeczywistości doszło do nabycia towarów (w tej sprawie paliw) od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. W tym świetle, zdaniem Sądu, nie był zasadny zarzut strony, że ciężar dowodu obciąża organy a nie ją. Sąd zauważył przy tym, że aktywność strony w postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania ustaleń organów i wskazywania dowodów nie mających znaczenia dla sprawy. Tą ostatnią uwagę Sąd odniósł do wniosku o przesłuchanie kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo od M. W tym zakresie podzielił bowiem stanowisko organów, że dowód nie przyczyniłby się do wyjaśnienie sprawy, gdyż kierowcy mogliby potwierdzić jedynie (niekwestionany) fakt dostarczania paliw, natomiast nie mogliby udzielić informacji na temat stosunków handlowych łączących skarżącą z jej kontrahentami. Nie był więc w tym świetle uprawniony zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd ponadto wskazał, że prokurent spółki, negując niektóre dowody, składał zeznania, w których udzielał mało konkretnych wyjaśnień odnośnie chociażby nawiązania współpracy z firmą D. (telefonicznie z nieznanym mu mężczyzną, rozliczając się z nim gotówką przy dostawie paliwa) czy PHU D. (na podstawie reklam w gazetach, telefonicznie). Nie potrafił również wyjaśnić wielu istotnych szczegółów albo też zmieniał swoje wyjaśnienia (np. co do udziału i roli J. M. w transakcjach z M.). Końcowo Sąd stwierdził, że okoliczności sprawy nie pozwoliły również na skuteczne powołanie się przez skarżącą na art. 17 VI Dyrektywy i wynikające z niego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym zakresie wskazał na wyrok ETS-u z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02), w którym Trybunał opowiedział się przeciwko rozszerzaniu uregulowań wspólnotowych tak aby obejmować nimi podmioty, dokonujące czynności w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Według WSA, ocena transakcji uprawniała do stwierdzenia, że prokurent spółki powinien bowiem jako doświadczony przedsiębiorca w branży paliwowej bez trudu nabrać przekonania, że dostawcy zachowują się nieuczciwie. Okoliczności przedmiotowych transakcji, jak chociażby nawiązanie współpracy i dalsze kontakty wyłącznie z przedstawicielem i pośrednikiem, którego danych osobowych nie chciał poznać, dostarczanie paliwa na podstawie kontaktów telefonicznych, płatność w zasadzie w formie gotówkowej, przemawiały również za tym, żeby reprezentant skarżącej rzetelnie sprawdził kontrahentów. Powyższy wyrok zaskarżony został w całości skargą kasacyjna Spółki, w której, wnosząc o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci akt sprawy karnej (kart o wskazanych numerach), sygn. VII K 110/08, prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca Spółka zażądała uchylenia wyroku oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka wysunęła pod adresem kwestionowanego wyroku zarzuty naruszenia przepisów: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) popsa w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 popsa; 2. art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej RP oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej; W uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego strona podniosła, że Sąd I instancji nie uchylając decyzji zaakceptował uchybienia wskazanym wyżej przepisom postępowania podatkowego. W szczególności zaakceptował, że organy zaniechały przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 07.07.2007 r., które miały znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, bowiem mogły potwierdzić zaistnienie i rzeczywisty przebieg kwestionowanych transakcji. Według kasatora nieuprawnione było formułowanie poglądu w kwestii istnienia u spółki (jej prokurenta) świadomości uczestnictwa w transakcjach oszukańczych. W ocenie kasatora, Sąd niezasadnie przyjął jako trafne stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców dostarczających paliwo od wskazanych dostawców, z powodu braku istotnego znaczenia dla sprawy. Tym samym więc WSA oprał swoje rozstrzygniecie na wadliwie ustalonym (niepełnym) stanie faktycznym. Ponadto kastor wskazywał na wadliwość skarżonego wyroku, która polegała na tym, że Sąd I instancji nie rozważył zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w kontekście dowodów dopuszczonych z akt postępowania karnego sygn. VII K 110/08., jak też nie wyjaśnił podstawy prawnej podstaw swego rozstrzygnięcia. Naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r, oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. upatrywano w błędnej ich wykładni, która polegała na tym, że niesłusznie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Kastrator wskazywał przy tym, że kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur, które potwierdzały dokonane od wskazanych w nich kontrahentów zakupy, które jednocześnie obligowały sprzedawcę do rozliczenia podatku należnego. Błędna wykładnia tych przepisów polegała ponadto na przyjęciu, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do przypadku, w którym kontrahent nie wykazuje dokonanych transakcji i nie realizuje z tego tytułu obowiązku podatkowego. Powyższe stało również w sprzeczności ze wskazanymi przepisami wspólnotowymi, przepisami Konstytucji oraz Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ, podzielając stanowisko zawarte w skarżonym wyroku, za nietrafne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. W piśmie z dnia 11.08.2010 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 popsa o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego i dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci: wyroku Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.01.210 r., sygn. VII K 110/08, wyroku Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.06.2010 r., sygn. IV Ka 288/10, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22.12.2009 r. określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz decyzji samokontrolnej tegoż organu z dnia 09.02.2010 r. uchylającej decyzję z dnia 22.12.2009 r. i umarzającej postępowanie dotyczące zobowiązania podatku akcyzowego. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną przedłożone dowody miały potwierdzić tezę o nieprawidłowym zebraniu materiału dowodowego przez organy podatkowe i w konsekwencji błędnym przyjęciu, że w rzeczywistości nie istniały transakcje gospodarcze między skarżącą spółką a spółką M. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19.08.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik skarżącej spółki w swoim wystąpieniu akcentował, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe bezpodstawnie odmawiały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę i w ten sposób dokonały niewłaściwych ustaleń faktycznych w kwestii fikcyjnego obrotu między skarżącą Spółką a jej kontrahentami. W piśmie procesowym z dnia 20.08.2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki uzupełnił i rozszerzył uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że skargę tą kasator oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności ocenie poddać należy zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Ujawnienie wad w tym zakresie przesądza bowiem o wyniku sprawy, czyniąc zarazem co do zasady bezprzedmiotowymi (wobec ich przedwczesności) zarzuty tyczące prawidłowości interpretacji i stosowania prawa materialnego. Niemniej przez wzgląd na zgłoszone przez kasatora wnioski dowodowe wszelkie rozważania poprzedzić trzeba uwagami na temat ich zasadności zwłaszcza w kontekście istoty postępowania sądowoadministracyjnego. Rozwijając tę ostatnią myśl przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 ab initio popsa "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...". Oznacza to, że Sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności) administracyjnego. W konsekwencji zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por.: uwagi A. Kabata do art. 133 popsa [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Skutkiem zasady określonej w przywołanym wyżej przepisie jest także to, że "Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu" (por.: wyrok NSA z dnia 23.01.2007 r., sygn. II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). W konsekwencji przewidziane przez ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 106 § 3) uzupełniające postępowanie dowodowe nie może zmierzać do dokonywania ustaleń faktycznych sprawy zakończonej ostatecznym rozstrzygnięciem organu administracyjnego (tu: podatkowego) w szczególności po to, by zwalczać ustalenia przyjęte za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ramach tej instytucji możliwe bowiem jest jedynie wyjaśnienie przy pomocy dokumentów istotnych wątpliwości, co do legalności kwestionowanego aktu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 20.01.2010 r., sygn. II FSK 1306/08, System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 558886; 20.01.2010 r., sygn. II FSK 1429/08, Lex nr 558910; > 07.08.2009 r., sygn. II FSK 861/08, Lex nr 525675; 31.05.2007 r., sygn. I GSK 1647/06, Lex nr 351293). Co więcej, nie każdy dowód z dokumentu może być w tych ramach wskazanej wyżej instytucji. Możliwość taka dotyczy jedynie dowód z dokumentów, które nie były prezentowane, a w konsekwencji ocenione w postępowaniu administracyjnym zakończonym skarżonym aktem administracyjny (por. uwagi B. Dauera do art. 106 popsa [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu..., op. cit.). Zatem już z przyczyn wskazanych wyżej przedmiotowe żądania dowodowe uznać należało za bezskuteczne bowiem: po pierwsze naprowadzono je dla podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy; po wtóre dotyczyły one dowodów z osobowych źródeł dowodowych utrwalonych procesowo w innym postępowaniu; po trzecie zaś uzyskane zostały już po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Niezależnie od tego zwrócić także należy uwagę na kwestię pozycji Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Otóż przepisy ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), w szczególności jej art. 3 § 2, oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza art. 183 § 1, pozwalają wnosić, że Sąd ten sprawuję kontrolę legalności nad orzeczeniami Sądów administracyjnych I instancji, która poza przypadkami nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wyznaczona jest przez kasator, który zobowiązany jest do wyznacza granice tej kontroli. W konsekwencji Sąd ten zasadniczo po raz wtóry nie rozpatruje sprawy administracyjnej, albowiem w świetle przywołanych regulacji jego zadaniem jest przede wszystkim zbadanie zgodności z prawem orzeczenia sądowego (por.: T. Kuczyński, M. Masternak – Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX, 2009). Taki zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wywołuje w ocenie składu orzekającego ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo nie jest uprawniony do prowadzenia czynności dowodowych, bowiem Sąd ten kontroluje legalność orzeczeń i poprzedzających je czynności procesowych Sądu I instancji lecz w żadnej mierze go nie wyręcza. Jeżeli zatem w ocenie kasatora w postępowaniu sądowoadministracyjnym bezzasadnie pominięto wnioski dowodowe, faktowi temu towarzyszyć powinien stosowany zarzut naruszenia procedury sądowoadministracyjnej, ale nie żądanie zastąpienia Sądu I instancji w ciążących na nim powinnościach. W rezultacie także i powyższy wzgląd sprzeciwia się roztrząsanemu tu żądaniu procesowemu kasator. Stąd też na rozprawie w dniu 19.08.2010 r. podjęte zostało postanowienie odnotowane w protokole rozprawy. Powyższe uwagi nie dotyczą wszakże treści przedłożonych na rozprawie przed tut. Sądem prawomocnych wyroków karnych, których treść wzięto pod uwagę przy wyrokowaniu niemniej wyłącznie w zakresie, o jakim mowa w dyspozycji art. 11 popsa. Niżej zresztą kwestii tej zostanie jeszcze poświęcona uwaga. Przechodząc w związku z tym do oceny zgłoszonych w sprawie zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego skonstatować na wstępie trzeba, że wszystkie one dążą do podważenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania, bądź też z materią tą pozostają w ścisłym związku. Podstawą do formułowania tego rodzaju zastrzeżeń są okoliczności pozyskane w toku postępowania karnego, które w ocenie kasatora pozwalają na przyjęcie, że sporne transakcje rzeczywiście miały miejsce jak też fakt nie dopuszczenia wniosków dowodowych pozwalających potwierdzić powyższe, które to uchybienia Sąd I instancji bezzasadnie usanował oraz nie odniesienie się do tej materii w uzasadnieniu skarżonego wyroku. Mając powyższe na względzie przypomnieć należy, że w toku postępowania podatkowego zakwestionowane zostały transakcje dotyczące zakupu znacznych ilości oleju napędowego, które skarżąca Spółka dokonywać miała w spółkach: D. we W., PHU D. w G. oraz M. w I. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe oparły się na zebranym w toku postępowania podatkowego obszernym materiale dowodowym, który – wnosząc z uzasadnienia decyzji podatkowych – poddany został wyczerpującej a przy tym krytycznej analizie prowadzącej do logicznych konkluzji przyjętych za podstawę zapadłych rozstrzygnięć. Faktem jest, że materiał ten zgromadzono zanim jeszcze ustalenia zaczęły czynić organy ścigania. Niemniej okoliczność ta w żaden sposób ustaleń organów podatkowych nie dyskredytuje. Nota bene ustalenia te w znacznej mierze postępowanie karne potwierdziło, bowiem godzi się odnotować, że z przedstawionych przed tut. Sądem przez kasator wyroków karnych wynika, że prokurent Skarżącej E. B. został prawomocnie skazany za fikcyjny obrót paliwem realizowany między skarżącą Spółką a Spółkami D. we W. i PHU D. w G. (wniosek wynikający z wyroków Sądu Rejonowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27.01.2010 r., sygn. VII K 110/08 oraz Sądu Okręgowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.06.2010 r., sygn. IV K 288/10). W konsekwencji wszelkie ewentualne uchybienia procesowe organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących obrotu między Skarżącą a wyżej wymienionymi firmami a w rezultacie i Sądu I instancji uległ i tak sanacji, bowiem ustalenia w tym zakresie są dla tut. Sądu wiążące po myśli art. 11 popsa, zgodnie z którym "ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny". Przywołany wyżej wyrok karnego Sądu odwoławczego skutku takiego nie wywiera w odniesieniu do zarzuconych E. B. czynów w zakresie fikcyjnego obrotu skarżącej Spółki ze Spółką M., od których został on prawomocnie uniewinniony. W tym zakresie nie obowiązuje bowiem stan związania wynikający z przywołanego wyżej unormowania ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji konieczna jest stosowna ocena ustaleń poczynionych we wskazanym tu zakresie. Dokonując tej oceny tut. Sąd uważa, że mimo uniewinnienia E. B. brak jest jakichkolwiek podstaw aby na obecnym etapie postępowania podważać poczynione w tym zakresie ustalenia organów podatkowych, a co za tym idzie wytykać Sądowi I instancji bezzasadną sanację wad postępowania podatkowego. Za taką oceną przemawia w pierwszej kolejności fakt, że odpowiedzialność podatkowa i odpowiedzialność karna różnią się między sobą w sposób zasadniczy (szerzej na ten temat K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe 2009, Wyd. Unimex Wrocław 2010 r., str. 155 i nast.). Brak winy w rozumieniu karnym jak i brak celu działania sprowadzającego się do pokrzywdzenia Skarbu Państwa same przez się nie oznaczają jeszcze wyłączenia odpowiedzialności podatkowej, która determinowana jest rozlicznymi przesłankami obligującymi podatnika do prawidłowego rozliczenia się z ciążącego na nim obowiązku publicznoprawnego w podatku od towarów i usług. Nadto powyższą ocenę determinuje fakt, że okoliczności, na które wskazuje kasator, po pierwsze pozyskane zostały w późniejszym okresie czasu aniżeli zebrane w postępowaniu podatkowym, po wtóre uzyskano je w postępowaniu prowadzonym w innym przedmiocie aniżeli odpowiedzialność podatkowa, po trzecie zaś ujawniają one co najwyżej fakt występowania rozbieżności w twierdzeniach przesłuchiwanych osób. W tej sytuacji wybór wersji przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia należy i tak do organów podatkowych, którego w rzeczy samej dokonano a przy tym logicznie umotywowano na etapie postępowania podatkowego, wspierając go dodatkowo dowodami pochodzącymi z nieosobowych źródeł dowodowych. W tej sytuacji wybór dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zasadniczych zastrzeżeń budzić nie może zwłaszcza, że analiza akt sprawy ujawnia, iż organy podatkowe starały się uwzględniać wnioski dowodowe strony bądź też w sposób bardziej bądź mniej procesowy odnosiły się do nich starając się tłumaczyć podstawy swego stanowiska. Stanowisko to nie zostało przy tym na tyle skutecznie podważone, ażeby można było uwzględnić żądania procesowe kasator. Czas powstania rozbieżności w materiale dowodowym, dającym co najwyżej możliwość uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, jak też sposób zwalczania ustaleń faktycznych, który w istocie przybiera postać polemiki z przyjętymi wnioskami, która wspierana faktem częściowego uniewinnienia prokurenta Skarżącej nie otwierają w ocenie tut. Sądu podstaw do zaaprobowania zgłoszonych w tym zakresie zarzutów. W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że wskazane wyżej przepisy procedury sądowoadministracyjnje nie zostały naruszone w stopniu, który ewentualnie mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Co zaś się tyczy zarzutu naruszenia art. 141 § 1 popsa to w tym zakresie skonstatować trzeba, że uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszelkie konieczne elementy. Nawet zaś, gdyby można było wytknąć mu braki, które podnosi kasator to zarzut ten trudno byłoby uznać za skuteczny w sytuacji, gdy poza wskazaniem naruszonej regulacji nie wyjaśniono, na czym owo naruszenie polega ani też, co bezsporne, nie wytłumaczono wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, który to obowiązek da się wyprowadzić z treści art. 174 pkt 2 popsa. Stąd też w sytuacji, gdy zarzut ten pozostaje w istocie w związku z zarzutami omówionymi wcześniej nie można było ocenić go inaczej aniżeli w sposób przedstawiony na wstępie tej części rozważań. Przechodząc w dalszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego odnotować trzeba, że kasator zarzucił Sądowi I instancji obrazę art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędną wykładnię jak też bliżej niesprecyzowane naruszenie art. 17 ust. 1 i ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) i ust. 2 Szóstej Dyrektywy w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej RP. Mimo takiego określenia powyższych zarzutów zauważyć trzeba, że zarówno zawarte w nich sformułowania jak i uzasadnienie naprowadzone na ich poparcie ujawnia tę okoliczność, że intencją kasatora było zanegowanie zastosowania rzeczonych przepisów w okolicznościach sprawy. Dla porządku wszakże stwierdzić trzeba, że gdyby istotnie zarzuty te zmierzały do wykazania, że Sąd I instancji przywołane przepisy wadliwie zinterpretował to trudno byłoby przyznać im walor skuteczności. Sposób rozumienia prawa materialnego ma ważkie znaczenie, bowiem determinuje zakres koniecznego w danej sprawie postępowania dowodowego. Pamiętając o tym zauważyć dalej należy, że uchybienie polegające na wadliwej wykładni przepisu prawa polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Mając powyższe na względzie odnotować dalej trzeba, że z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, ażeby Sąd I instancji wadliwie rozumiał wskazane wyżej przepisy. Bez względu bowiem na stosowany stan prawny (przed i po akcesyjny) z wywodu tego da się wyprowadzić ze wszech miar słuszną tezę, że podstawowym warunkiem rozliczenia podatku naliczonego jest fakt dokonania rzeczywistego obrotu. Co prawda przed akcesją warunki formalne były dalej idące aniżeli po 01.05.2004 r., niemniej brak spełnienia tego warunku przekreślał możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia. Stąd też postępowanie dowodowe prowadzone w sprawie zmierzało do wykazania, że obrót udokumentowany kwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniał. Materia ta wiąże się jednak ze stosowaniem prawa co w kontekście poczynionej wyżej uwagi dotyczącej istoty zarzutów kasatora pozwala zająć się tą postacią naruszenia prawa materialnego. W tym zaś zakresie zauważyć trzeba, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541). Stąd też jako uprawniony jawi się wniosek, że błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w szeregu rozstrzygnięć akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853). W kontekście tych poglądów, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowane tu zarzuty naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawniają opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowane tu zarzuty równocześnie skutecznie nie zakwestionował okoliczności faktycznych w oparciu, o które podjęto wydane dotąd rozstrzygnięcia. Tym samym więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza nie zachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej. W konsekwencji traktując zgłoszone w sprawie zarzuty jako zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie uznać je należy za całkowicie nieuzasadnione zwłaszcza w kontekście istniejących na dzień podejmowania decyzji ostatecznej ustaleń faktycznych, które – jak nadmieniono – skutecznie podważyły realność (rzeczywistość) obrotu jak też w okresie po akcesyjnym wykluczyły istnienie okoliczności, które pozwalałyby odwołać się do bardziej liberalnych, niż wcześniejsze krajowe, poglądów judykatury europejskiej. Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna oparta została na nieuzasadnionych podstawach w związku z czym, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.