I SA/Go 67/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi "AB" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2004r. oddala skargę. AB Spółka z o.o., zwana skarżącą lub Spółką, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2004 r. Z akt wynika następujący stan sprawy: W skarżącej Spółce w 2006 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne, którego zakres obejmował m.in. prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004 r. W trakcie kontroli ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony dokonując odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w fakturach wystawionych przez: • DS Spółkę z o.o.; • PHU D; • Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe MS Spółka z o.o.. Spółka AB w okresie od lutego do kwietnia 2004 r. dokonała odliczenia podatku od towarów i usług z 19 faktur VAT pochodzących od DS, a dotyczących zakupu łącznie 118.000 litrów paliwa ( wartość netto 247.400,00 zł , VAT naliczony 54.428,00 zł) . Z zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym z przejętych materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania kontrolnego wynikało, co następuje: - Spółka DS nie posiada siedziby pod wskazanym na fakturze adresem, gdyż korespondencja wysłana na adres [...] powróciła z adnotacją "adresat nieznany"; - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w piśmie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r podkreślił, że przeprowadzenie czynności sprawdzających w DS jest niemożliwe ze względu na brak informacji o aktualnej siedzibie Spółki; - Z wyżej wymienionego pisma wynikało także, że w dniu [...] maja 2003 r. R.A.M. kupił udziały w Spółce DS od dotychczasowych udziałowców tj. P.Ł., E.J. oraz Spółki z o.o. G. Od [...] maja 2003 r. R.M. był jedynym udziałowcem i właścicielem Spółki DS. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy podjął próby przesłuchania R.M., jednak nie odbierał on wezwań do osobistego stawiennictwa. Z dokonanych ustaleń wynikało, że nie przebywa pod adresem zameldowania i nie jest znane jego miejsce pobytu. Ustalono także, że R.M. złożył zeznanie za 2003 r. , w którym wykazał jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy w B S.A. , natomiast w 2004r. nie złożył zeznania podatkowego, otrzymywał tylko świadczenie wypłacane przez Powiatowy Urząd Pracy; - Ostatnie deklaracje CIT-2 i VAT-7 (negatywne) Spółki DS zostały złożone przez poprzednich udziałowców za kwiecień 2003 r.; - W treści aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z dnia [...] maja 1998r. o zawarciu Spółki DS została wymieniona działalność tej Spółki, dotycząca usług budowlanych, montażowych i remontowo - budowlanych, usług doradczych i marketingowych, usług transportowych pojazdami samochodowymi, usług serwisowych, handlu hurtowego i detalicznego artykułami branży chemicznej, budowlanej i metalowej. Zakres działalności nie obejmował handlu paliwami; - Osobą pełniącą obowiązki Prezesa Zarządu Spółki był P.Ł., który od dnia [...] września 2001 r. nie był już zatrudniony w Spółce i zrezygnował z funkcji Prezesa. Swoje udziały sprzedał w dniu [...] maja 2003 r. R.M.; - Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] września 2006 r. P.Ł. zeznał, że w okresie kiedy był Prezesem DS, Spółka ta prowadziła działalność budowlaną. Zeznał także, że nie podpisywał faktur wystawionych na rzecz AB oraz że według jego wiedzy, po sprzedaży udziałów, DS nie mogła funkcjonować pod wskazanym adresem, gdyż lokal został przekazany właścicielowi. Ponadto zeznał, że podpisy widniejące na okazanych mu fakturach i dokumentach KP, dotyczących transakcji z AB, nie są jego; - W protokole przesłuchania z dnia [...] maja 2006 r. również E.B. zeznał, że nie zna osobiście P.Ł., nie był też pewien, czy P.Ł. był u niego w firmie.(Natomiast pełnomocnik skarżącej składał odmienne oświadczenia twierdząc, że P.Ł. jest osobiście znany E.B. i w imieniu Spółki DS przywoził osobiście faktury VAT). Zarówno pełnomocnik skarżącej, jak i E.B. wnosili "o przeprowadzenie konfrontacji" z P.Ł., niemniej pomimo prawidłowego zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadka , nie stawili się. Przesłuchany ponownie w dniu [...] lutego 2007 r. P.Ł. podtrzymał swoje poprzednie zeznania dodając, że nie zna ani E.B., ani firmy AB spółki z o.o. , nie był też nigdy w [...], nie handlował też paliwem jako Spółka DS. - Według danych z Urzędu Skarbowego Spółka DS od maja 2003 r. nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym – nie składała żadnych deklaracji podatkowych , a R.M. jako udziałowiec tej Spółki nie wykazał żadnych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; - Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika z kolei, że dnia [...] kwietnia 2004 r. Spółka DS została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług – na podstawie art. 157 ustawy o VAT z 2004 r. ; - Przesłuchany w dniu [...] lipca 2006 r. prokurent Spółki AB E.B. na temat współpracy z firmą DS podał tylko, że nieznany mu mężczyzna zadzwonił proponując współpracę, popartą propozycją atrakcyjnej ceny paliwa – niższej o 6-8 groszy na litrze w porównaniu z ofertą P. E.B. nie potrafił powiedzieć, skąd było przywożone paliwo. Wcześniej telefonicznie ustalał ilość kupowanego paliwa z owym nieznajomym i przy dostawie paliwa płacił mu gotówką. Nie znał też powodów zerwania współpracy ze Spółką DS. - E.B. zeznał również, że posiada dokumenty rejestracyjne Spółki DS. Z przedłożonych w dniu [...] stycznia 2007 r. dokumentów (wypis z KRS z dnia [...] lipca 2006 r.) wynikało, że umowa spółki została zawarta w dniu [...] listopada 2005 r., a zarejestrowanie Spółki z o.o. DS w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło w dniu [...] lutego 2006 r. Mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego oraz zeznania E.B., organ kontroli skarbowej nie dał wiary tym wyjaśnieniom oraz uznał, że w szczególności nie wynika z nich , że Spółka DS była kontrahentem Spółki AB. Zakwestionowane faktury z DS, jak i dowody KP, organ uznał za dokumenty nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Zdaniem organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez spółkę DS nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione przez podmiot nieistniejący , wobec czego nie stanowią one podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Na podstawie przedłożonego wypisu z KRS organ przyjął, że nie jest to dokument dotyczący Spółki DS sp. z o.o. oraz że tak oznaczona Spółka nie istniała w 2004 r. W świetle powyższych ustaleń dotyczących DS stwierdzono, że skarżąca Spółka zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę 54.428,00 zł (luty 2004 r. kwota 12.628 zł, marzec 2004 r. kwota 13.750 zł oraz kwiecień 2004 r. kwota 28.050 zł). Ustalono także, że skarżąca AB dokonała odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie trzech faktur z lutego 2004 r., gdzie jako wystawca widnieje PHU D. Wyżej wymienione faktury dotyczyły zakupu 96.000 litrów oleju napędowego o łącznej wartości netto 201.280,00 zł (VAT w kwocie 44.281,60 zł). Z materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania wynikało: - Zgodnie z ustaleniem właściwości miejscowej organu kontroli skarbowej w stosunku do firmy D, organ prowadzący postępowanie dotyczące AB zwrócił się do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w zakresie przeprowadzonych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką a PHU D; - Dyrektor UKS ustalił, że w dokumentach źródłowych firmy D za okres od [...] stycznia do [...] czerwca 2004 r. nie stwierdzono zakwestionowanych trzech faktur wystawionych na rzecz nabywcy AB. Nie stwierdzono żadnych innych dowodów, których wystawcą lub odbiorcą była Spółka AB. Zapisów dotyczących kwestionowanych faktur nie stwierdzono również w księgach podatkowych oraz ewidencjach prowadzonych przez D dla potrzeb VAT w 2004 r. ; - W dniu [...] czerwca 2006 r. właściciel firmy D P.K. zeznał, że działalność pod tą firmą prowadził od [...] stycznia 2004 r. do końca czerwca 2004 r. , zajmując się handlem materiałami budowlanymi i stalą. O zaprzestaniu działalności nie powiadomił właściwych organów, nie dokonał oficjalnej likwidacji tej działalności, w 2004 r. firma D była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT. P.K. zeznał ponadto, że jego firma w 2004 r. jeden lub dwa razy dokonała obrotu paliwami (nie posiadając stosownej koncesji). W transakcjach tych uczestniczyły dwie firmy z [...]: PW TP (sprzedawca) oraz PW I (nabywca), przy czym nabywca sam odbierał paliwo od dostawcy, gdyż D nie posiadała zaplecza technicznego do przechowywania paliw, ani też środków transportu. Świadek podał też, że w 2004 r. nie sprzedawał paliwa innym podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym. Zeznał , że nie wystawiał faktur na rzecz Spółki AB, przedłożone mu faktury widział po raz pierwszy, nie składał podpisu na tych fakturach, zatrudnieni w firmie D nie byli upoważnieni do podpisywania faktur; - Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że w 2004 r. nie wystąpiły transakcje pomiędzy firmami D oraz AB, główną działalnością PHU D był handel artykułami budowlanymi, zakup i sprzedaż paliwa przez D (jedna partia) miał miejsce [...] stycznia 2004 r. , w lutym firma ta nie dokonywała żadnych zakupów oleju napędowego, nie mogła więc go sprzedać Spółce AB; - Prokurent Spółki AB E.B. wyjaśniając w ramach przesłuchania strony okoliczności nawiązania współpracy z PHU D podał, iż nastąpiło to na podstawie wielu reklam PHU D, zamieszczonych w lokalnej gazecie. Na tej podstawie E.B. nawiązał kontakt telefoniczny z przedstawicielem handlowym D, następnie wraz z towarem została dostarczona faktura, cysterna nie była własnością Spółki, co jakiś czas przyjeżdżał z PHU D ten sam mężczyzna, któremu prokurent wręczał pieniądze za dostarczone paliwo. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom E.B.. Ustalił bowiem w lokalnych gazetach, że w żadnym z tych pism nie ukazała się reklama PHU D. W ocenie organu pierwszej instancji E.B. nie mógł zatem nawiązać kontaktu z PHU D za pośrednictwem anonsu prasowego. Nie podał także imienia i nazwiska osoby firmy D, z którą miał się kontaktować. Wobec wskazania przez stronę na udział M.I. jako pośrednika w kontaktach AB z PHU D organ zauważył, iż było mu wiadome, że osoba ta działała pod firmami T oraz I, natomiast na jego pośrednictwo w kontaktach skarżącej z PHU D wskazano dopiero wówczas, gdy zostało udowodnione, że AB nie mogła nawiązać współpracy z D na podstawie ogłoszeń w lokalnej prasie. Według organu pośrednictwo M.I. nie miało miejsca, tylko było tak, iż w owym czasie zarówno AB, jak i PHU D były kontrahentami M.I. jako prowadzącego na własny rachunek działalność pod firmą I oraz T. Mimo stosownego wniosku dowodowego skarżącej Spółki M.I. nie został przesłuchany w charakterze świadka, ponieważ wezwania wysłane mu okazały się daremne – świadek nie odebrał korespondencji pod adresem ustalonym przez kontrolujących, natomiast AB, mimo że wnioskował o przeprowadzenie dowodu, stanął na stanowisku, iż "to obowiązkiem Urzędu Kontroli Skarbowej jest doprowadzenie M.I. na przesłuchanie". Współdziałanie skarżącej z organem w tym zakresie sprowadziło się wyłącznie do podania przez AB miejscowości, w której miał świadek przebywać. W konsekwencji dokonanych ustaleń i na podstawie zgromadzonych dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że choć paliwo fizycznie znajdowało się w dyspozycji AB, o czym świadczą dokumenty sprzedaży oraz rozliczenie ilościowe, niemniej jednak dostawcą paliwa do skarżącej na pewno nie była PHU D. W związku z powyższym organ stwierdził też , że faktury VAT na sprzedaż paliw płynnych na rzecz skarżącej Spółki, na których firma D widnieje jako wystawca, nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu w lutym 2004 r. Dyrektor UKS określił na kwotę 44.281,60 zł. Wskazał, że zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), zwanej ustawa o VAT z 1993 r. , podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podkreślił też , że w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów usług, tak więc podatnik posiadający fakturę, która nie stwierdza nabycia towaru od firmy widniejącej jako wystawca faktury, nie może posłużyć się taką fakturą jako dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Podniósł jeszcze, że prawnie skuteczne są tylko faktury odzwierciedlające rzeczywisty obrót gospodarczy. Powołując się dodatkowo na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w odniesieniu do okresu do 30 kwietnia 2004 r. organ wskazał także, że zgodnie z tym przepisem – w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Skarżąca Spółka AB odliczyła także podatek naliczony wynikający z transakcji zakupu oleju napędowego w sierpniu 2004 r. , na które zostało wystawionych sześć faktur przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe MS Spółkę z o.o.. Wymienione faktury opiewały łącznie na zakup 185.050 litrów paliwa – wartość netto 466.566,00 zł , VAT 102.644,52 zł. Płatności z tytułu powyższych faktur były realizowane w formie kompensat pomiędzy firmami AB oraz FHU P.B., gdzie druga z wymienionych firm była kontrahentem PPU MS – dokonywała sprzedaży na jej rzecz oleju opałowego. W tej sytuacji nie występowały żadne przepływy środków pieniężnych między firmami MS i AB. Na użytek toczącego się postępowania wobec Spółki AB, na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. zostały przejęte następujące dowody zgromadzone w toku kontroli skarbowej dotyczącej PPU MS: - protokół z czynności sprawdzających w MS z dnia [...] kwietnia 2005 r., - oświadczenie Prezesa PPU MS E.P. z dnia [...] kwietnia 2005r., - protokół przesłuchania E.B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. Z protokołu czynności sprawdzających w PPU MS wynikało w szczególności, iż na podstawie dokumentacji księgowej tego podmiotu za 2004 r. zostało stwierdzone, iż nie wystąpiły żadne transakcje ze Spółką AB. Także Prezes Zarządu Spółki MS E.P. oświadczył, że w 2004 r. nie zawierał żadnych transakcji z firmą AB. Ponadto organ zwrócił się do Prokuratury Rejonowej, prowadzącej śledztwo w sprawie podrabiania faktur VAT i uzyskał informację, że nie ma tam żadnych dokumentów dotyczących transakcji między Spółkami MS oraz AB. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na numerację zakwestionowanych faktur z MS wskazując, iż jest ona zupełnie przypadkowa – bez zachowania kolejności numerowania, zależnej od daty wystawienia faktury. Wyjaśnienia prowadzone były także w zakresie zasad współpracy skarżącej Spółki z firmą MS, ponieważ E.B. w swoich zeznaniach podał, że współpracę tę nawiązał tylko i wyłącznie przez J.M., który miał przedstawić prokurentowi AB dokumenty rejestracyjne Spółki MS, jak również upoważnienie do jej reprezentowania. E.B. oświadczył też, że według jego wiedzy J.M. był członkiem zarządu MS. Organ na tym tle poddał jednak w wątpliwość twierdzenia E.B., bowiem mając wgląd do dokumentów rejestracyjnych MS nie mógł przyjąć, że J.M. jest we władzach tej Spółki. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, że J.M. nie był ani udziałowcem , ani członkiem Zarządu MS. Sam J.M. (protokół przesłuchania z dnia [...] maja 2006 r.) nie potwierdził natomiast, by działał nawet w roli pośrednika na rzecz Spółki MS. Zeznał , że przy okazji przywoził i odwoził faktury wystawione przez MS "na zasadzie uprzejmości z jego strony". Mówiąc o wystawianiu faktur świadek ten nie wspominał jednak o dostawach paliwa z firmy MS. Natomiast przesłuchiwany E.B. przedstawił odmiennie stan rzeczy twierdząc, że wszystkie faktury wystawiane przez MS były dostarczane przez J.M. w dniu dostawy oleju napędowego i to właśnie J.M. był organizatorem transportów paliwa z firmy MS, które wozili bądź jego kierowcy, bądź też kierowcy przez niego wynajęci. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w kwestii dotyczącej nabycia paliwa od Spółki MS organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że paliwo nie pochodziło z firmy MS. Według organu również faktury przedłożone do kontroli nie wskazują, żeby ich wystawcą była MS, brak jest potwierdzenia takich transakcji w dokumentach firmy MS, jak i w dowodach zabezpieczonych przez Prokuraturę , ponadto Prezes Spółki MS oświadczył, że w 2004 r. nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą AB. Wyjaśniając rolę J.M., którego bezpośrednie uczestnictwo podkreślał E.B., organ podjął szereg czynności, by te twierdzenia zweryfikować i tą drogą ustalił m.in., że żaden ze świadków (B.Ż., Z.G., P.L.), przesłuchanych na wniosek skarżącej, nie potwierdził wersji, że J.M. występował jako reprezentant Spółki MS. Również ze wskazania strony dokonywano ustaleń w Sądzie Rejonowym. W piśmie z dnia [...] marca 2007 r. (sprawa II K 228/06) Sąd ten poinformował, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów świadczących o tym, że J.M. działał jako właściciel lub pełnomocnik firmy MS. Na tle poczynionych ustaleń organ wskazał przy tym, że udział J.M. w transakcjach pomiędzy AB a MS traktować należy jako niejasny, jeżeli wziąć pod uwagę, że początkowo J.M. (przesłuchanie w dniu [...] maja 2006 r.) zaprzeczył jakoby był upoważniony do reprezentowania MS, następnie zaś w dniu [...] marca 2007 r. w obecności E.B. zmienił treść swoich zeznań podając, że posiadał pełnomocnictwo od Prezesa MS E.P., które okazał prokurentowi AB wraz z dokumentami rejestracyjnymi MS. Wtedy twierdził też, że osobiście przywoził paliwo z MS do AB wraz z wystawionymi przez E.P. fakturami sprzedaży a także przekazywał mu osobiście pieniądze otrzymane z AB za dostarczony olej napędowy. Przy tej okazji E.B. stwierdził, że rozmawiał kilka razy telefonicznie z E.P., upewniając się czy J.M. rozliczył się z firmą MS z transakcji, "które miały charakter gotówkowy lub w formie kompensat". Z kolei później jeszcze ([...] kwietnia 2007 r.) J.M. przesłuchiwany przez CBŚ w charakterze świadka zeznał, że nigdy nie pracował, ani nie miał żadnych udziałów w firmie MS, nie był upoważniony do jej reprezentowania i nie występował jako jej przedstawiciel. Nie pamiętał jak było dostarczane paliwo z MS do AB, ani jak następowała zapłata. Faktury wystawione przez MS czasami przywoził grzecznościowo do AB, nie pamiętał natomiast czego dotyczyły, nie wiedział też, czy E.B. spotykał się z E.P., czy też kontaktowali się telefonicznie. Oceniając powyższe dowody organ wykazał sprzeczności występujące w tych zeznań i w związku z tym zarówno zeznania E.B., jak i J.M. w zakresie dotyczącym współpracy AB z firmą MS uznał za niewiarygodne. Wziął przede wszystkim pod uwagę, że J.M. zmieniał swoje zeznania w zależności od tego, kto przyjmował zeznania i kto był przy nich obecny. W konkluzji organ przyjął, że w sytuacji, gdy kontrola sprawdzająca w MS nie wykazała żadnych transakcji ze Spółką AB, a zeznania zarówno strony, jak i świadka są rozbieżne i niezgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym , nie było możliwe przyjęcie, że paliwo pochodziło z MS. Pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na orzecznictwo ETS, podniósł dodatkowo w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, że strona nie może ponosić odpowiedzialności za naganne i bezprawne zachowanie kontrahenta. Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał, że w powołanym wyroku (C-440/04 ), dotyczącym zresztą innego zjawiska, bo tzw. "oszust karuzelowych", ETS podkreślał, że po stronie podatnika musi występować stan nieświadomości uczestnictwa w oszustwach tego rodzaju bądź też brak jego wiedzy, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zdaniem organu strona nie wykazała należytej staranności w sprawdzeniu rzekomego pełnomocnika firmy MS. Według organu cytowane orzeczenie ETS w istocie nie odnosi się do tej sprawy, która dotyczy tzw. "pustych faktur". Stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie dawał też podstaw, by twierdzić, że w tym przypadku nabywca nie był świadomy zaistniałych nieprawidłowości. Odnośnie zakwestionowanych w Spółce AB faktur z sierpnia2004 r., których wystawcą miała być Spółka MS organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit.a cytowanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez AB podatku od towarów i usług za 2004 rok wykazano natomiast, że określone faktury nie stwierdzały nabycia towarów z firmy MS. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), z którego wynika, że w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że w sierpniu 2004 r. zawyżony został przez Spółkę AB podatek naliczony o kwotę 102.644,52 zł. Dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia przez AB podatku od towarów i usług za 2004r. Dyrektor UKS stwierdził też przypadek zaniżenia podatku należnego. W ewidencji sprzedaży VAT za lipiec 2004r. ujęto fakturę nr [...] z dnia [...] lipca 2004r. wystawioną na rzecz PPHU DT na sprzedaż oleju napędowego (kwota netto 3.044,75zł, VAT w wysokości 669,85zł , kwota brutto 3.714,60zł). Natomiast według kopii wyżej wymienionej faktury poszczególne kwoty tej transakcji przedstawiały się następująco: netto 15.421,80zł, VAT 3.392,80zł, brutto 18.814,60zł. Kontrola sprawdzająca u nabywcy wykazała, że na oryginale faktury nr [...] wykazane są kwoty zgodne z kwotami widniejącymi na kopii faktury. Z zastosowaniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., określającego obrót podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ przyjął do opodatkowania kwotę obrotu wykazaną w przedmiotowej fakturze (15.421,80zł), a nie kwotę 3.044,75zł ujętą w ewidencji sprzedaży deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. W związku z powyższym wyliczył zaniżenie podatku należnego w lipcu 2004 r. na kwotę 2.722,95 zł. Wobec odmiennego niż podatnik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] określił Sp. z o.o. AB zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: luty w wysokości 44.683,00zł; marzec 4.574,00zł; kwiecień 10.183,00zł oraz sierpień 154.253,00 zł. Określił też w stosownych wysokościach nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj, czerwiec oraz lipiec 2004 r. , a ponadto na podstawie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 109 ust. 3,4 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości 61.223,00 zł ( luty 17.073,00 zł, marzec 4.125,00 zł, kwiecień 8.415,00 zł, lipiec 816,00 zł oraz sierpień 30.794,00 zł). Od powyższej decyzji Spółka AB reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1, 2 i 3a, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne uznanie , że podatnik świadomie , wiedząc o nieuczciwości kontrahentów, nabywał od nich towary, 4) naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wniosków dowodowych strony , 5) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka utrzymywała, że organ kontroli skarbowej w swojej decyzji błędnie wskazał, że posiadane przez nią faktury nie stwierdzają nabycia towaru i doszło do zaniżenia podatku należnego i zawyżenia podatku naliczonego w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę DS. Według podatnika organ w żaden sposób nie wykazał, iż strona świadomie, mając dostateczną wiedzę, dokonała zakupu towarów od nieuczciwych kontrahentów, gdy materiał dowodowy w sposób oczywisty potwierdza, że strona nie wiedziała o nieuczciwym ich działaniu. AB wskazał ponadto, że z dokonanych około siedmiuset transakcji zakupowych, organ zakwestionował w sumie zakupy od trzech firm, tj. łącznie dwadzieścia osiem transakcji , co stanowi 4% ogólnej ilości zakupów Spółki. Dalej podał, że dokonując logicznej oceny materiału dowodowego można z całą pewnością wywieść wniosek, że strona postępowania została przez kilku nieuczciwych kontrahentów "wplątana w niniejszą sprawę". Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko o braku prawa skarżącej Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki DS oraz MS, jak też przez PHU D. Uznał bowiem, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, by zakwestionowane faktury wystawione przez wymienione podmioty odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazano przy tym na zasadnicze sprzeczności w zeznaniach prokurenta Spółki na okoliczność m.in. nawiązania współpracy z kontrahentami, jak też samych transakcji. Nie dano wiary jego twierdzeniom o nieświadomości tego, że osoba podająca się za upoważnioną do działania na rzecz MS, w rzeczywistości tego kontrahenta nie reprezentowała. Stwierdzono również, iż wyjaśnienia przesłuchanego prokurenta dyskredytują sprzeczności w relacji dotyczącej sposobu dokonywania rozliczeń. Okoliczności podnoszone w zeznaniach prokurenta Spółki w tym zakresie nie znalazły też potwierdzenia w innych dowodach. Także inicjatywa dowodowa organu kontroli skarbowej nie doprowadziła do uzyskania dowodu potwierdzającego, iż J.M. i reprezentował spółkę MS. Organ odwoławczy odrzucił również argumentację odwołania, jakoby odmowa przesłuchania kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo kupowane od MS miała na celu uzyskanie najszerszego materiału dowodowego mogącego się przyczynić do wyjaśnienia i usunięcia wszelkich wątpliwości w sprawie. Uznano mianowicie, iż przeprowadzanie takiego dowodu jest niecelowe, ponieważ nie ma podstaw do przypuszczeń, że kierowcy z firm zewnętrznych świadczący usługi transportowe znaliby szczegóły stosunków gospodarczych łączących skarżącą Spółkę z jej kontrahentami. Reasumując odniesienie się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w swojej decyzji, że wykazanie okoliczności wyłączających skutek w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem postępowania dowodowego nie jest w tym przypadku prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez tego podatnika stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisów, które wyłączają niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z odliczeniem podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia a także stwierdzających czynności niedokonane. Według organu przepisy Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o VAT z 1993 r. i późniejszej ustawy o VAT z 2004 r. nie wskazują, na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT zostały wykonane oraz czy wystawca faktury jest do tego uprawniony, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, że to podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, odnosząc z tego tytułu korzyści, to głównie na nim spoczywa powyższy ciężar, zwłaszcza gdy z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Odnosząc się natomiast do wyroków ETS, na które powoływała się w odwołaniu Spółka, organ odwoławczy wskazał, że nie można się nimi kierować co do stanów faktycznych i prawnych przed 1 maja 2004 r., a nadto podniósł, że orzeczenia te dotyczą zupełnie innego stanu faktycznego, zatem nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z treści przepisów nakładających określone obowiązki na organy prowadzące postępowanie, nie da się wyprowadzić konkluzji, że organy te są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ona sama - mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. W takim przypadku nie można bowiem założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom przez organy, spoczywa na tych organach. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji- wbrew zarzutom strony – przeprowadził postępowanie dowodowe z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonana na ich podstawie ocena stanu faktycznego jest wystarczająca do stwierdzenia, że faktury, które dokumentowały podatek naliczony pochodziły od nieistniejących podmiotów , albo ich wystawcy nie potwierdzili przeprowadzenia udokumentowanej nimi transakcji. Powyższa decyzja odwoławcza została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przez kolejnego pełnomocnika Spółki AB. Skarga została wywiedziona w pierwszej kolejności na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie strona skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) , zwanej Ordynacja podatkowa: 1) art. 122 i art. 188 przez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzyganej sprawy podatku od towarów i usług, co w szczególności polegało na zaniechaniu wyjaśnienia, czy po stronie kontrahentów skarżącej Spółki powstał obowiązek ustalania podatku należnego, który kształtował deklarowany przez nabywcę podatek naliczony. W argumentacji dotyczącej powyższego zarzutu skarżąca twierdziła, że oparcie się przez organ na ogólnych tylko ustaleniach, a właściwie tylko na stwierdzeniach, iż fakturę wystawił podmiot nieuprawniony lub że kontrahent został wykreślony z ewidencji podatników albo nie składał deklaracji podatkowych stanowi formę naruszenia przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej. 2) art. 180 przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę i uznanie, iż mogą one nie mieć znaczenia dla sprawy. Strona skarżąca twierdziła, że poczynione z góry założenie nieistotności dowodów jest formą rażącego naruszenia reguł postępowania , a przekreślanie znaczenia dowodu nie znajduje umocowania w zasadach postępowania podatkowego. 3) art. 121 przez obciążenie skarżącej w całości skutkami nierzetelnego rozliczania zobowiązań podatkowych przez jej kontrahentów będących dostawcami towarów. W związku z powyższym zarzutem AB podniósł, że wbrew zasadzie wynikającej ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej jest akceptowanie faktu nabycia towaru przy jednoczesnym kwestionowaniu jego pochodzenia tylko z przyczyn formalnych lub z powodu braku skuteczności organu w ustaleniu rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Zarzucił dodatkowo, że organy nie podjęły nawet próby wyjaśnienia tego, kto był rzeczywistym dostawcą towarów . Natomiast z zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszone zostały następujące: 1) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez odmowę stronie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżąca twierdziła, że przedmiotowy podatek wynika z faktur potwierdzających dostawy i obligujących dostawców do wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, co oznacza spełnienie przesłanki odliczenia podatku naliczonego, którego zakwestionowanie narusza wyżej wymienione przepisy podatkowe. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że pominięcie prawa do podatku naliczonego skutkuje ustaleniem zobowiązania mającego cechy podatku obrotowego, co wiąże się z opodatkowaniem dostawy bez prawa odliczenia podatku poniesionego we wcześniejszej fazie obrotu. 2) naruszenie art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków pośrednich przez zakwestionowanie prawa strony skarżącej do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony . Powyższe naruszenie prawa prowadzi do uchybienia zasadzie neutralności wyrażonej w art. 4 wyżej powołanej Dyrektywy , gdyż powoduje po obciążenie strony skarżącej zobowiązaniem niemającym cech podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi zostało jeszcze wskazane, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję po pierwsze akceptuje niewyjasnienie powstałych wątpliwości w przedmiocie należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy a po drugie ciężar dowodu istnienia okoliczności faktycznych uprawniających do obniżenia podatku należnego przerzuca na skarżącą Spółkę, która nie dysponuje środkami prawnymi zapewniającymi wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych od kontrahentów. Według skarżącej w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rozstrzygnięcia podstawowej kwestii jaka ma znaczenie dla podatku od towarów i usług, to jest tego, czy nastąpił obrót towarami powodujący powstanie obowiązku podatkowego po stronie dostawcy będącego podatnikiem. Jak argumentowała skarżąca "Nie podjęto ustaleń w szerokim zakresie potencjalnych podmiotów mogących być dostawcami towarów, a występujących przed odbiorcą jako reprezentanci podatników wymienionych na fakturach". Ponadto zwrócono uwagę na fakt., iż nabycie towarów przez skarżącą Spółkę i obrót nimi nie jest w ogóle kwestionowane. Na tle powyższego wskazania zostało wyrażone jednoznaczne stanowisko skarżącej, że obowiązkiem organów kontroli skarbowej i organów podatkowych jest zatem "ustalenie faktycznego dostawcy i jemu przypisanie obowiązku zapłaty", czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej AB wskazał na oparcie dla swoich twierdzeń w tezach orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jego zdaniem , w świetle tego orzecznictwa nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, który prawo do obniżenia podatku należnego uzależnił ostatecznie od wykonania obowiązków podatkowych dostawcy, których brak egzekwowania przez uprawnione organy obciąża w całości nabywcę towarów. Przywołując na poparcie swego stanowiska wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. ( sygn. akt I SA/Wr 1625/06) podkreślał, że podstawową przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest faktyczne dokonanie transakcji i istnienie po stronie dostawcy statusu podatnika VAT. Według strony skarżącej pierwszej ze wskazanych przesłanek organy nie zbadały należycie , a "samego faktu nabycia towarów przez skarżącą nawet nie kwestionują". Z kolei na tle wyroku ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 pełnomocnik zarzucił organom, że w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie było – decydujące dla prawa odliczenia podatku naliczonego – wykonanie transakcji w ramach działalności gospodarczej oraz to , czy podatek ten można określić mianem podatku należnego. Jego zdaniem organy skupiły natomiast swoje działania na wykazaniu wątpliwości co do możliwości przypisania dostaw wskazanym dostawcom i wykorzystania ich na niekorzyść skarżącej Spółki. Jak twierdził dalej pełnomocnik, w tej sytuacji nieskuteczność opodatkowania uchylających się od tego obowiązku podmiotów została w całości wykorzystana przeciwko podatnikowi, któremu przysługuje prawo do realizacji podatku od towarów i usług według jego zasad konstrukcyjnych , opartych o regułę neutralności wyrażoną w art. 4 Szóstej Dyrektywy. W podsumowaniu został po raz kolejny powtórzony argument, że w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, nie zostało podważone, iż Spółka AB nabyła towary (paliwo) będące przedmiotem dalszego obrotu. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji a także wskazując szczegółowo dowody na poparcie swojego stanowiska, że w odniesieniu do wszystkich kontrahentów (DS Sp. z o.o., PHU D oraz PPU MS Sp. z o.o.), których faktury zostały zakwestionowane jako podstawa dokonania przez AB odliczenia podatku naliczonego uprawnione było przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, wobec czego nie stanowią one podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem. Skarga wniesiona w niniejszej nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skarżącej Spółki zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie stwierdził bowiem żadnej kategorii naruszenia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , zwanej P.p.s.a. W myśl powyższego przepisu sąd, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy (lit.a), bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy skarżącą Spółką AB a organami podatkowymi dotyczy tego, czy organy w sposób prawidłowy, zgodny z regulacjami wynikającymi zarówno z podatkowego prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że ujęte w ewidencji i posiadane przez skarżącą faktury, dotyczące zakupu przez nią paliw, których wystawcami były firmy DS, D oraz MS nie mogą stanowić podstawy skorzystania przez skarżącą z prawa odliczenia podatku naliczonego. Strona podniosła, że decyzje zostały wydane bez wyjaśnienia istotnych okoliczności, co polegało przede wszystkim na zaniechaniu wyjaśnienia, czy po stronie kontrahentów AB powstał obowiązek ustalenia podatku należnego oraz obciążenie strony skarżącej w całości skutkami nierzetelnego rozliczania zobowiązań przez tych kontrahentów będących dostawcami towarów. Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego wskazując art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez odmowę stronie skrżącej prawa do obniżenia kwoty podatku naleznego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów służących wykonaniu czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy obu instancji oceniając na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że faktury (wykazane w zestawieniach w decyzjach organów obu instancji) wystawione na rzecz skarżącej przez wyżej wymienione podmioty, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego. Prawidłowo zostało zastosowane prawo materiale, a organy wskazały, uzasadniając pod względem faktycznym i prawnym swoje stanowisko co do powodów, dla których wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Z art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. , jak również z art. 106 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 19 ust. 4 ustawy o VAT z 2004r.), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. , art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura , która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone ustawowo (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. , art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.) prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości takiej transakcji wraz z jej istotnymi elementami. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze ( tak też NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. ,sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.), Jak słusznie się przejmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego ( tak NSA w zachowującym aktualność wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. , I SA/Gd 1486/99 - ONSA 2002/4/151). Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego budżetu. Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu opodatkowania, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie tzw. samoobliczenia podatku. W związku z tą metodą , ustawodawca zobowiązał też podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia do prowadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz – Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004 , s. 199-211). W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, że to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów (w rozpoznawanej sprawie – paliw) od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Zatem nie można uznać za zasadny zarzut skarżącej Spółki, że ciężar dowodu obciąża organy podatkowe a nie ją. Przypomnieć należy, że to podatnik a nie organy podatkowe dokonywał samoobliczenia podatku. Zauważyć należy, że aktywność skarżącej w prowadzonym postępowaniu w dużej mierze sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, z ewentualnym wskazywaniem dowodów, których przedmiotem nie były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Tak było m.in. przy zgłoszeniu wniosku o przesłuchanie kierowców, którzy mieli dostarczać paliwo kupowane od Spółki MS i należy uznać za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że nie miałoby to na celu uzyskanie najszerszego materiału dowodowego mogącego się przyczynić do wyjaśnienia i usunięcia wszelkich wątpliwości w sprawie, a kierowcy z firm zewnętrznych świadczący usługi transportowe co najwyżej potwierdziliby przywóz paliwa (istnienie dostaw paliwa nie było kwestionowane), natomiast na pewno nie znaliby szczegółów stosunków handlowych łączących skarżącą Spółkę z jej kontrahentami. W tym kontekście nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zgłaszanych przez stronę, przy czym nieuprawnione jest twierdzenie skargi, że organy w tym zakresie działały w warunkach "poczynionego z góry założenia o nieistotności dowodów". W treści zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji znalazły się wyjaśnienia co do prowadzenia postępowania dowodowego oraz zachowania granic swobodnej oceny dowodów. Wskazać przy tym trzeba, że prokurent skarżącej Spółki negując niektóre dowody, sam składał zeznania, w których udzielał mało konkretnych wyjaśnień , jak chociażby co do nawiązania współpracy z firmami DS (telefonicznie z nieznajomym mężczyzną, z którym potem dokonywał transakcji, nie znając go z imienia i nazwiska i rozliczając się z nim gotówką przy dostawie paliwa), czy PHU D (na podstawie reklam gazetowych, przez kontakt telefoniczny), a ponadto albo nie potrafił wyjaśnić wielu istotnych szczegółów, albo też zmieniał swoje wyjaśnienia (np. co do udziału i roli J.M. w transakcjach z MS). W ocenie Sądu należało przyznać rację organom podatkowym, które na podstawie zgromadzonego materiału oceniły, że zakwestionowane faktury to dokumenty stwierdzające obrót, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Wnioskowanie takie było prawidłowe w świetle wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, której granice nie zostały przekroczone. W konsekwencji, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), jak też na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zasadnie zostało przyjęte , że te zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z zebranego materiału wynika, że faktury dokumentowały obrót, który nie został wykonany przez firmy DS, D oraz MS. W tym miejscu należy przy tym zaoponować przeciwko stanowczemu stanowisku wyrażonemu w skardze, że obowiązkiem organów kontroli skarbowej i organów podatkowych kwestionujących dokumenty mające dla nabywcy stanowić podstawę skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest "ustalenie faktycznego dostawcy i jemu przypisanie obowiązku zapłaty podatku, czego nie uczyniono w niniejszej sprawie". Takiego obowiązku w żadnym razie nie można bowiem wywieść z regulacji art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. czy też art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., gdzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uwarunkowane zostało wyłącznie nabyciem (faktycznym) towarów i usług , natomiast formalnie nie pozostaje w związku z obowiązkami podatkowymi dostawcy (sprzedawcy). Powoływanie się natomiast w niniejszej sprawie na orzeczenie WSA we Wrocławiu, sygn. I SA/Go 1625/06, w ocenie Sądu o tyle jest nietrafne, że nie odpowiada okolicznościom tej sprawy. Podkreślić bowiem trzeba, że Sąd w powołanym wyroku swoje rozważania skoncentrował na kwestii ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, bo takie były realia sprawy rozpoznawanej przez ten Sąd. Na potwierdzenie tego można wskazać na następującą konkluzję zawartą w uzasadnieniu omawianego wyroku: "Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji". Jednocześnie WSA w swoim wyroku wskazał bardzo wyraźnie , że prawo skarżącej do odliczenia zależało od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahenci faktycznie wykonali czynności podlegające opodatkowaniu. Ta właśnie kwestia stanowiła istotę ustaleń w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, bowiem jak podano wyżej organy swoje rozstrzygnięcie oparły na ustaleniu, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie dokonane przez firmy DS, D oraz MS jako kontrahentów Spółki AB. Okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalały też na skuteczne powołanie się przez skarżącą na wynikające z art. 17 VI Dyrektywy prawo podatnika do pomniejszenia VAT należnego o podatek naliczony. Na poparcie powyższego poglądu wskazać można wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax (C-255/02) , zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jako niedopuszczalne należy uznać potrącanie VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które skutkowały uzyskaniem nieuprawnionej korzyści podatkowej, gdy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że to stanowiło ich zasadniczy cel. Nie można bowiem rozszerzać zakresu uregulowań prawa wspólnotowego tak, aby objąć nim działania podmiotów gospodarczych, dokonujących czynności niestanowiących zwykłych transakcji handlowych, lecz podejmowanych w celu nadużycia przewidzianych w tym prawie korzyści. Argumenty skarżącej, podkreślającej dokonanie przez prokurenta AB sprawdzenia wiarygodności kontrahentów przez otrzymanie do wglądu dokumentów rejestracyjnych nie zasługują na uwzględnienie. Oceniając transakcje, w których uczestniczyła skarżąca w kontrolowanym roku 2004, można dojść do przekonania, że E.B. powinien, jako doświadczony przedsiębiorca działający w branży paliwowej, bez trudu nabrać przekonania, że dostawcy zachowują się nieuczciwie. Okoliczności transakcji, jak chociażby nawiązanie współpracy i dalsze kontakty wyłącznie z przedstawicielem czy pośrednikiem, którego danych osobowych nawet nie próbował poznać, dostarczanie paliwa na podstawie kontaktów telefonicznych, płatność w zasadzie tylko w formie gotówkowej przemawiały za tym, żeby reprezentant skarżącej, dla zminimalizowania ryzyka chociażby w sferze prawnopodatkowej, jednak rzetelnie sprawdził swoich kontrahentów. W tym stanie rzeczy wobec niestwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej jak i podatkowego prawa materialnego, również w kontekście prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy), na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko