II FSK 1429/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1712/07 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1712/07 oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 października 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzją z dnia 20 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie 501.719 zł. Dyrektor podkreślił, że różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a ujawnionymi dochodami wyniosła 668.957,54 zł. Dyrektor nie uznał za dochód pochodzący z ujawnionego źródła pożyczki w kwocie 700.000 zł udzielonej podatniczce przez męża S. w dniu 15 września 2003 r., ale jednocześnie nie kwestionował, że podatniczka taką kwotą dysponowała. Uzasadniając powyższe przedstawił m.in. materiały z przesłuchania skarżącej z dnia 24 sierpnia 2006r. i 17 września 2006r., zeznania jej męża z 17 września 2006r. i pisemne wyjaśnienia z 20 listopada 2006r. Wskazuje na fakt sporządzenia pisemnej umowy w dniu 19 lipca 2006r. i na jej treść, z której wynika, że pożyczka ma być spłacona do dnia 1 stycznia 2010r. Organ administracji ustalił, iż w dniu 1 sierpnia 2006r. zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 14.063,29 zł. W ocenie Dyrektora, biorąc pod uwagę zbieżność dat wszczęcia postępowania kontrolnego (20 lipca 2006r.) oraz spisania umowy pożyczki (19 lipca 2006r.), a także późniejsze zgłoszenie do Urzędu Skarbowego faktu zawarcia umowy, czynności te zostały dokonane w związku i na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ podkreślił, że wskazana kwota nie wpłynęła na rachunek bankowy podatniczki, która zeznała, iż wydaje jej się, że przekazana została w formie przelewu a mąż twierdził, że - gotówką. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuca błędne przyjęcie i nie danie wiary, że kwota 700.000 zł to pożyczka od jej męża S. S. Podatniczka zarzuca naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a nadto przepisów art. 121 , art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 1 października 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uznał, że nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że kwota 700.000 zł została skarżącej przekazana od męża w formie pożyczki, zwłaszcza w sytuacji, gdy S. S., będąc Prezesem Zarządu "I." sp. z o.o., mógł sam dokonać zasilenia finansowego przedmiotowej spółki, oraz że jak twierdził, posiadał środki finansowe z pożyczki, której udzielił mu K. R. (w dniu 15 września 2003r. w wysokości 1.000.000 zł). Obyłoby się to bez konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy stwierdził, że budzi wątpliwość także sposób przekazania pieniędzy tj. w formie gotówki i tego samego dnia. Dyrektor podkreślił, że zakres prowadzonego postępowania nie obejmował przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy S. S. została udzielona pożyczka od K. R. w kwocie 1.000.000 zł. Na decyzję organu II instancji A. S. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę powtarzając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz dodatkowo podkreślił, że w trakcie całego postępowania podatniczka nie wskazała konsekwentnie źródła pochodzenia kwoty 700.000 zł. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sprawie prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz dokonały właściwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Sąd wskazał, że nie można również skutecznie zarzucić, że organy podatkowe popełniły błędy w toku prowadzonego postępowania dowodowego w szczególności, że nie przeprowadziły istotnych w sprawie dowodów, nie odniosły się do zgromadzonego materiału dowodowego i dokonały dowolnej oceny dowodów. W tym kontekście Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że o tym, czy dana okoliczność została udowodniona decyduje cały, a nie wycinkowy materiał dowodowy. Dlatego w jego ocenie niezrozumiały jest zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania odnośnie udzielonej S. S. pożyczki w wysokości 1.000.000 zł przez K. R. Sąd wskazał, że nie było przedmiotem kontroli, która obejmowała pożyczkę S. S. dla A. S. i z kolei A. S. dla "I." sp. z o.o.. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak uznał Sąd postępowanie dowodowe było kompletne. Organ I jak i II instancji dopuścił dowód z zeznań świadka S. S. i porównał je z wyjaśnieniami A. S. pragnąc w ten sposób dokładnie rozwikłać kwestię pożyczki gdzie pożyczkodawcą był mąż a pożyczkobiorcą żona, która z kolei tą samą kwotę pożyczyła spółce z o. o. "I.", której prezesem był jej mąż. W obu decyzjach I i II instancji oraz w trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe nie pominęły oceny zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń i przedkładanych dowodów. Odmienna ocena oczekiwań skarżącej zdaniem Sądu nie jest naruszeniem art. 191 Ordynacji. Organy podatkowe zasadnie uznały, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy A. S. i jej mężem S. S. została podjęta na użytek postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 20 lipca 2006r. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trafnie i słusznie organy podatkowe uznały, że skoro podatniczka poza swoimi twierdzeniami i zeznaniami męża, które się znacznie różniły w poszczególnych okresach oraz dowodami w postaci spisanej umowy pożyczki po trzech latach (19 lipiec 2006r.) od jej udzielenia i złożenia deklaracji PCC - 1 w dniu 2 sierpnia 2006r. (już w trakcie toczącego się postępowania) innymi środkami dowodowymi nie wykazała przychodu ze źródeł ujawnionych (przychodu opodatkowanego lub niepodlegającego opodatkowaniu) to należało zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić wysokość tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkować je zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cytowanej ustawy. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 20 sut. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w ten sposób, że wadliwie uznano, iż środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki z obowiązkiem zwrotu są kwalifikowane jako przychód, a więc uznano, że stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, a także niezrozumienie jaki jest zakres merytoryczny naruszonych przepisów, b) art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w ten sposób, że wadliwie uznano, iż środki pieniężne otrzymane tytułem pożyczki z obowiązkiem zwrotu podlegają opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 75 %, a także co za tym idzie niezrozumienie jaki jest zakres merytoryczny naruszonego przepisu; 2) przepisów prawa procesowego: a) art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez pominiecie dokumentów w aktach sprawy i poprzestanie na oświadczeniu strony przeciwnej, choć było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; b) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieskompletowanie akt sprawy, pomimo zgłoszenia przez stronę przeciwną materiału dowodowego nieujawnionego w aktach; c) art. 141 § 4 w związku z § 1 art. 3 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów skarżącej oraz błędnego ustalenia - przyjęcia za organami podatkowymi - stanu faktycznego, a co za tym idzie nie prawidłowo sprawowaną kontrolę działalności administracji publicznej i nie zastosowanie środków określonych w ustawie; d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z § 2 art. 145 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje podatkowe w wyniku pominięcia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakie w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, to jest: - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię skutkujących uchylaniem się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału skarżącej wskazującej dowody, w wyniku czego wydano rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, a także mylne zrozumienie przepisów; - art. 120 Ordynacja podatkowa poprzez złamanie zasady praworządności, wiążącą organy podatkowe jako zasada konstytucyjna; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia, jak również o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, skutkujących takim prowadzeniem postępowania podatkowego, aby ustalić stan wygodny dla organu podatkowego, a nie stan faktyczny; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady wyjaśniania przesłanek rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy; - art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie siej na nieistniejących dowodach, jak wymianie korespondencji z Krzysztofem Robińskim oraz kierowanych do niego wezwaniach, które nie są ujawnione w aktach sprawy; - art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienia zgodnego zamiaru stron czynności prawnej oraz celu tej czynności; Autor skargi kasacyjnej w obszernych wywodach tej skargi wyjaśnił, że konsekwencją powyższych naruszeń jest nieprawidłowe ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 501.719 zł poprzez jego zawyżenie o kwotę 501.719 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna była i jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją oprzeć wyłącznie na dwu podstawach prawnych przewidzianych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi : - naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) , - naruszenie (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art.176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości , przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący winien przywołać naruszony wyrokiem przepis takiego prawa; wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie przepisu dokonane przez sąd I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153 , poz.1269 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz jaka – jego zdaniem – była poprawna wykładnia lub prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu lub przepisów . Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku skarżący powinien wskazać, jak zastosowany przepis powinien być rozumiany. Z kolei błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd "subsumcji" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega hipotezie określonej normy prawnej. Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie – albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej, zarzut naruszenia prawa materialnego może być sformułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny. Naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA, Sygn. akt FSK 78/04 i FSK 79/04 z 24 maja 2004 r., niepubl.). Zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący, poza wskazaniem przepisu regulującego sposób postępowania sądowoadministracyjnego naruszonego skarżonym wyrokiem, powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego . Skarżący powołując się na art. 174 p.p.s.a. oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w tym przepisie, to jest na naruszeniu przepisów postępowania oraz na naruszeniu prawa materialnego. W związku z tym rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania . Przystępując do oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli zarzucane w skardze uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy zarzucanym uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem, zachodzi związek przyczynowy. Zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres działalności kontrolnej sądów administracyjnych obejmuje prawne formy działania organów administracji wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym wydawane przez te organy decyzje administracyjne. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji skontrolował zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. pod względem jej zgodności z prawem, a więc z uwzględnieniem obydwu ww. kryteriów ustawowych. Oceniając treść skargi kasacyjnej w zakresie opartym na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz analizując każdy z postawionych zarzutów można dojść do wniosku, że ich autor nie wywiązał się z obowiązku jaki przywołany wyżej przepis na niego nakłada. Za takie bowiem nie można uznać obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej, będące w swojej istocie sprzeciwem wobec bezpodstawnego – w jej ocenie – wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych w sytuacji, gdy z dokumentów istniejących w sprawie wynikało, że podatniczka dysponowała w 2003 r. kwotą 700.000 zł z tytułu udzielonej pożyczki przez jej męża. W zasadzie inne dowody zgromadzone w sprawie zdaniem strony i zaprezentowana przez nią ich ocena - odmiennie od organów i zaakceptowana przez Sąd - przemawiać powinny za skutecznością skargi kasacyjnej W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, iż następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest jeszcze jedna uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: - suma poniesionych przez podatnika wydatków, - wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika zarówno z lat poprzednich jak i w roku, w którym poniesiono wydatek, stosownie do treści art. 20 ust.3 musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo zwolnionych z obowiązku podatkowego. Ustawodawca więc powiązał obowiązek podatkowy z momentem wydatkowania przychodu. Zatem w przepisie tym chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia, któremu można przypisać walor legalności zostały sfinansowane wydatki . W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono bowiem dwuetapowe. W pierwszej fazie obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym i w związku z tym zachodzą przesłanki do uznania, że miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie mamy do czynienia z drugą fazą ciężaru dowodu, w której podatnik jeżeli chce uniknąć konsekwencji wynikającej z restrykcyjnego przepisu jakim jest art. 20 ust.3 ustawy, to jego obowiązkiem jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika, składaniem dowodów niemających znaczenia dla sprawy czy też wyprowadzaniem ocen i wniosków sprzecznych z logiką lub doświadczeniem życiowym lub też wyprowadzaniem takich ocen bez powiązania z innymi dowodami. Przechodząc zatem do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący art. 106 § 3 , art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pierwszy z tych przepisów, stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 § 1 p.p.s.a.), przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości – gdy sąd dojdzie do takich wniosków i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45), z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05 (LEX nr 187511), z dnia 9 lutego 2007 r., II FSK 173/06 (LEX nr 307365). To organ administracji, zgodnie z regułami procedury administracyjnej (w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego) jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony. Omawiany przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04, niepublikowany, albo powołany przez B. Dautera w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa - Kraków 2006, s. 246). Zaś strona skarżąca, zarzut naruszenia tego przepisu uzasadnia lakonicznym stwierdzeniem, o pominięciu dokumentów w aktach sprawy i poprzestaniu na oświadczeniu strony przeciwnej , choć niezbędne to było do wyjaśnienia istotnych wątpliwości - nie wskazując przy tym żadnych dokumentów, które jako dowody uzupełniające powinny zostać przeprowadzone przez Sąd pierwszej instancji. Z kolei powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Przez to sformułowanie należy rozumieć zarówno zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. uprawnia tezę, iż Sądowi pierwszej instancji można skutecznie zarzucać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II GSK 332/05 (niepubl.), Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, że do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, ponieważ Sąd I instancji przedstawił w stanie sprawy przyczyny dla których nie moga zostać uwzględniona w przychodach podatniczki kwota 700 000 zł z tytułu wskazanej przez nią pożyczki. Nie mogło zatem doprowadzić do wzruszenia bytu prawnego zaskarżonego wyroku podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem dostatecznie wymogi i standardy prawne wynikające z przywołanego przepisu. Nie można na jego podstawie natomiast kontrolować konkretnych merytorycznych ocen Sądu I instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia nie zaś oceny dowodów stany faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny. Zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Po pierwsze sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie sąd pierwszej instancji oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Po drugie przepis ten ma zbyt ogólny charakter by mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej. Po trzecie nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie, to jego obowiązkiem było wskazać jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, że obligowało to sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż wadliwe skonstruowanie jej zarzutów uniemożliwia sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli (por. wyrok NSA z 14 lutego 2004 r., II FSK 268/06, niepubl.; wyrok NSA z 6 kwietnia 2005 r., OSK 1277/04, niepubl.). Nawiązując do zarzutów skargi dotyczącego bezpodstawnego w ocenie strony skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów z uwagi na brak materiału dowodowego oraz podpisania decyzji przez wicedyrektora a nie dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pierwszej z wymienionych kwestii należy nawiązać do wcześniejszych rozważań dotyczących zasad rządzących tym postępowaniem. A mianowicie jeżeli organ podatkowy ustali, iż w roku podatkowym wysokość wydatków przekroczy wysokość przychodów to ma obowiązek wszcząć postępowanie w celu wyjaśnienia przyczyn takiego stanu rzeczy i udowodnić wysokość poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia , co w tym przypadku wynika z art. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r., Dz.U. Nr 8 poz.65 ze zm.). Natomiast gromadzenie tych dowodów i ich ocena może zostać przeprowadzona w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. A zatem wydanie postanowienia jeszcze nie przesądza o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Samo stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia przekroczenia kwoty wydatków nad przychodami obliguje organ do wszczęcia postępowania podatkowego . Z tych względów zarzut strony skarżącej w tym zakresie jest bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu w przedmiocie wydania decyzji przez organ nieuprawniony jakim w ocenie strony był Wicedyrektor a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej należy przywołać treść art. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm.). W myśl ust. 1 jednostkami organizacyjnymi kontroli skarbowej są urzędy kontroli skarbowej i urząd obsługujący ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ust. 2 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, siedziby i terytorialny zasięg działania urzędów kontroli skarbowej, biorąc pod uwagę administracyjny podział kraju. Zgodnie z ust. 3 minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, organizację urzędów kontroli skarbowej, zapewniając sprawne wykonywanie zadań kontroli skarbowej. Z kolei ust. 4 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze zarządzenia, nadaje statut urzędom kontroli skarbowej. Stosownie do treści § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002 r. (Dz.U. Nr Nr 96, poz. 856) urzędem kontroli skarbowej kieruje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który jest odpowiedzialny przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej za prawidłową i terminową realizację zadań urzędu. W myśl ust. 2 dyrektor urzędu kontroli skarbowej kieruje pracą urzędu przy pomocy wicedyrektorów, głównego księgowego, naczelników wydziałów, kierowników i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Natomiast na podstawie ust. 3 dyrektor urzędu kontroli skarbowej mógł upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu, w tym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, mógł upoważnić inspektora do wydawania decyzji lub wyniku kontroli. Oznacza powyższe , że Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. mógł wbrew temu co sądzi strona skarżąca podpisać decyzję. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji, mając na uwadze argumentację strony skarżącej można stwierdzić, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia czy kwota 700.000 zł stanowiła w świetle art. 20 ust.3 u.p.d.f. ujawnione źródło przychodu, z którego skarżąca mogła pokryć wydatek w postaci udzielonej pożyczki "I." spółce z o.o. jak twierdzi strona skarżąca, czy też kwota ta w świetle zgromadzonych materiałów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach lub wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 20 ust.3 ustawy – jak twierdzą organy podatkowe i co zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez WSA w Poznaniu. Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik dokonując wydatków, i to w tak znacznych rozmiarach, powinien dysponować dowodami wskazującymi w sposób jednoznaczny, że osiągnięte przychody w roku jego poniesienia lub wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok poniesienia wydatku wystarczy na jego pokrycie. Niezależnie od powyższego trzeba pamiętać, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej, na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001 , Nr 10 , str. 64 ). Nawiązując jeszcze do postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu trzeba zaznaczyć, ze w prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek nie udowodnienia, ale tylko uprawdopodobnienia ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedajacym pewności lecz tylko wiarygodność – prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od formalności dowodowych. Z tego powodu zachowanie szczególnych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Jednakże sytuacja taka nie dotyczy postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach mających zastosowanie w tym postępowaniu. Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień podatniczki, zeznań jej męża jak i dowodu w postaci umowy pożyczki sporządzonej w dniu 19 lipca 2006 r. i zgłoszonej do opodatkowania do Urzędu Skarbowego P. w dniu 2 sierpnia 2006 r. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że " generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148 , z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001 , poz .69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" ( A.Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu , PP nr 9 , s. 49 ). W rozpatrywanej sprawie strona składała niespójne wyjaśnienia, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Dotyczyły one pożyczkobiorcy, formy zawarcia umowy i jej wysokości, formy przekazania środków pieniężnych, warunków zwrotu pieniędzy. Na uwagę zasługuje także fakt, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 20 lipca 2006 r. a doręczone stronie w dniu 26 lipca 2006 r. ( k.1 i k.2). Niesporna jest również okoliczność, a co wynika z dokumentu urzędowego jakim jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 30 stycznia 2007 r. ( k.226), że w dniu 2 sierpnia 2006 r. wpłynęła deklaracja PCC- 1 dotycząca zawarcia w dniu 19 lipca 2006 r. umowy pożyczki z dnia 19 lipca 2006 r. dotyczącej pożyczki udzielonej w dniu 15 września 2003 r. ( k. 206 ). Oceniając zarzuty zawarte w obszernej skardze kasacyjnej co do rozbieżności w wyjaśnieniach strony i zeznaniach jej męża, przyczyn i skutków prawnych braku pisemnej umowy w dniu przekazania pieniędzy gotówką a nie za pośrednictwem banku można stwierdzić, iż stanowią one wyłącznie własną wizję stanu faktycznego autora skargi kasacyjnej i jego oceny przez pryzmat obrony interesów skarżącej. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zbieżność dat wszczęcia postępowania kontrolnego – 20 lipca 2006 r. i doręczenia potwierdzenia o jego wszczęciu tj. 26 lipca oraz zgłoszenia sporządzonej na jeden dzień przed wszczęciem postępowania kontrolnego do opodatkowania umowy zawartej 15 września 2003 r. świadczą o próbie uniknięcia opodatkowania w kwocie 75% na podstawie restrykcyjnego przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.f. Natomiast wyjaśnienia zawarte w skardze kasacyjnej w świetle zgromadzonych dowodów są sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Powoływanie się przecież na okoliczność, że wiedzę o obowiązku opodatkowania podatkiem od czynności prawnej podatniczka uzyskała od prawników w trakcie toczącego się postępowania o " pranie brudnych pieniędzy " w sytuacji gdy już wcześniej, bo w dniu 15 listopada 2004 r. miała wiedzę o obowiązku zgłoszenia do opodatkowania innej umowy pożyczki (k.54), przeczy twierdzeniom strony. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że uzyskane przez skarżącą przychody nie pochodziły z czynności, które nie mogą stanowić przedmiot prawnie skutecznej umowy – art. 2 ust.1 pkt 4 u.p.d.f.). Jednocześnie należy podzielić stanowisko organów podatkowych i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji a wbrew temu co podniosła w skardze kasacyjnej strona skarżąca , że sprawa pożyczki w kwocie 1 mln zł udzielonej przez K. R. dla S. S., który z kolei udzielił pożyczki podatniczce w celu dalszego udzielenia spółce " I." nie ma dla potrzeb tej sprawy znaczenia. Dlatego brak przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie stanowiło naruszenia prawa. Podobnie należało ocenić wpływ zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej na przebieg tego postępowania. Nie ma więc żadnej podstawy do twierdzenia, że dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu Sąd pierwszej instancji, bezpodstawnie zaakceptował naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej art. 120 Ordynacji podatkowej. Odnośnie tego ostatniego przepisu wyrażającego zasadę praworządności brak jest w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek argumentu wskazującego na to, że orzekające w sprawie organy podatkowe działały bez podstawy prawnej, czy wbrew przepisom prawnym. Stwierdzić w związku z tym wypada, że tak ogólnikowe, choć bardzo obszerne uzasadnienie zarzutów mogą świadczyć jedynie o braku merytorycznych argumentów, co oczywiste skutkować musiało nie uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Za niezrozumiały należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy ustalania przez organ podatkowy treści czynności prawnej. W tej sprawie organ podatkowy nie miał takiej potrzeby i w związku z tym nie miał on zastosowania jak i też nie był on stosowny. A zatem w takiej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu wskazanego przepisu przez organ i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji, który taką sytuację zaakceptował. Przechodząc do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że skarżąca przywołała obie formy jego naruszenia wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni. Zarzut ten z petitum skargi został doprecyzowany (potwierdzony) w jej uzasadnieniu . Między innymi na stronie 18 autor skargi napisał, że " ... organ podatkowy przez niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię naruszył przepisy podatkowe prawa materialnego, tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego ....". Oznacza to, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów, jak i ich uzasadnienie dalece wymaganiom jakie powinna spełniać nie odpowiada gdyż nie można jednocześnie naruszyć prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Co najwyżej analizując treść uzasadnienia można wywnioskować, iż autor skargi kasacyjnej powołując zarzut naruszenia prawa materialnego miał na myśli jego niewłaściwe zastosowanie. Jednakże brak skutecznego zakwestionowania przez stronę skarżącą oceny prawnej stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, co do możliwości zgromadzenia przez skarżącą mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jego istota, z uwagi na treść zarzutu jak i jego uzasadnienie, sprowadza się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji i niedopuszczalnej próby dopasowania hipotetycznych ustaleń do treści tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).