II FSK 268/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Elżbiety K. i Tadeusza K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2276/03 w sprawie ze skargi Elżbiety K. i Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ z dnia 4 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 października 2005 r., I SA/Po 2276/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Elżbiety K. i Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 4 sierpnia 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 kwietnia 2003 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W podstawie prawnej aktu prawnego powołano art. 21 par. 3, art. 24b, art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 20, art. 22 ust. 1, 4, 8, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "d", ust. 3 pkt 1 lit. "a" i ust. 6, art. 27b ust. 1 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, dalej u.p.d.o.f. oraz art. 7 ust. 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. W toku kontroli organy podatkowe stwierdziły, że podatnicy zaniżyli podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie dochodu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R.", prowadzonego przez Elżbietę K. Zawyżono bowiem koszty uzyskania przychodu poprzez zaksięgowanie rat leasingowych w pełnej wysokości, niezgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Organy podatkowe uznały, że zawarte przez stronę umowy leasingu z Europejskim Funduszem Leasingowym z Wrocławia miały na celu obejście przepisów ww. ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaksięgował w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z opłatami leasingowymi. Analiza zawartych umów oraz okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami wskazują, że raty leasingowe de facto stanowią spłatę wartości środka trwałego. Organy podatkowe w celu analizy zawartych umów podzieliły je na dwie grupy ze względu na datę zawarcia umów: zawarte przed 1 styczna 2001 r. i zawarte po tej dacie. Przed 1 stycznia 2001 r. zostały zawarte dwie umowy: umowa z dnia 18 października 1999 r., której przedmiotem był samochód dostawczy CITROEN/C-15, rok produkcji 1999 r. oraz umowa z dnia 30 marca 2000 r., której przedmiotem był OPEL ZAFIRA, rok produkcji 2000. Po 1 stycznia 2001 r. zostały zawarte również dwie umowy: umowa z dnia 10 stycznia 2001 r., której przedmiotem był OPEL ASTRA CARAVAN, rok produkcji 1998 oraz umowa z dnia 29 marca 2001 r., której przedmiotem był FS LUBLIN/3504/Furgon, rok produkcji 2001. Organy uznały, że oceny zawartych umów należy dokonać pod kątem zamiaru stron i celu umowy. Z umów zawartych po 1 stycznia 2001 r. wynika, że prawa wypowiedzenia nie posiada leasingobiorca, natomiast prawo wypowiedzenia przysługuje leasingodawcy w przypadkach określonych w rozdziale X, które są zbieżne z przesłankami do przedterminowego rozwiązania umowy leasingu bez wypowiedzenia. Fakt zamieszczenia zapisu, że prawo do nabycia rzeczy może być wypowiedziane pod warunkiem, którego ziszczenie jest uzależnione od nieprawidłowych działań lesingobiorcy, nie daje leasingodawcy rzeczywistej bezwarunkowej możliwości odmowy sprzedania rzeczy. Nadto organ wskazuje, że prawo do nabycia rzeczy może być wypowiedziane przez leasingodawcę tylko w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy leasingu. Rozwiązanie umowy oznacza jednoczesne rozwiązanie wszelkich zawartych w umowie zapisów, w tym o prawie do nabycia przedmiotu leasingu. Zatem leasingobiorca może utracić prawo do nabycia rzeczy nie wskutek wypowiedzenia tego prawa przez leasingodawcę, ale z powodu przedterminowego rozwiązania umowy, z przyczyn zależnych od leasingobiorcy. Umowy zawarte przed 1 stycznia 2001 r. nie zawierały wprost prawa do nabycia przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy. Jednakże okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami świadczą, o tym, że pomimo braku zapisu w umowie o prawie do nabycia przedmiotu leasingu, istniało pomiędzy stronami porozumienie co do wykupu przedmiotu leasingu w terminie 3 dni od jej wygaśnięcia. Na poczet zawartej umowy w dniu 18 października 1999 r. firma "R." wpłaciła firmie "R.-A." s.c. zadatek na zakup samochodu Citroen C-15. Po zakończeniu umowy leasingu leasingobiorca zakupił ww. środek trwały. Istotną kwestią dla oceny wskazanych okoliczności jest zdaniem organu fakt, że zadatku nie wpłaciła firma leasingowa, tylko firma "R.". Nadto organ powołuje się na pismo Europejskiego Funduszu Leasingowego, skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym informuje, że zobowiązanie do wykupu było wystawiane na wyraźne życzenie klienta i tylko na egzemplarzu, który posiadał leasingobiorca, a wszystkie umowy były de facto z opcją zakupu. W obu przypadkach leasingobiorca skorzystał z prawa nabycia przedmiotu w terminie 3 dni. Powyższe okoliczności wskazują, że przedmiotowe umowy są zawarte na czas oznaczony, zawierają prawo do nabycia rzeczy, bez możliwości jego wypowiedzenia. Nadto obciążenie finansowe leasingodawcy równoważyło wartość przedmiotu umowy. W związku z powyższym organ podatkowy, zgodnie z art. 24b par. 2 O.p., uznał, że zawarte umowy miały na celu obejście przepisów prawa. Na podstawie par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. wskazane wyżej środki trwałe zaliczono do majątku leasingobiorcy i w myśl art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i nie uznano za koszt uzyskania przychodu poniesionych wydatków, które stanowiły spłatę określonej w umowie wartości jej przedmiotu. W skardze do Sądu administracyjnego strona podniosła, że organy powinny dokonać analizy zawartych umów pod kątem uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym, a nie koncentrować się wyłącznie na przepisach podatkowych. Zarzucono przy tym naruszenie art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady, że w razie wątpliwości należy rozstrzygać sprawy na korzyść podatników. Organy bezpodstawnie uznały, że strona zawarła umowy leasingu z opcją zakupu przedmiotu leasingu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego Sąd zauważył, że organy podatkowe wykazały w postępowaniu, iż działania strony zmierzały do skonstruowania takiej umowy, która spowoduje zmniejszenie obciążenia w zakresie podatku dochodowego, natomiast zgodny zamiar stron był inny niż wynikał z treści zawartych umów leasingu. Organy podatkowe, stwierdzając działania podatnika mające na celu obejście przepisów podatkowych, są zobowiązane do podjęcia działań zmierzających do przeciwdziałania skutkom podatkowym tego obejścia. Organy w takich sytuacjach pomijają skutki podatkowe czynności stanowiącej to obejście, a przyjmują dla celów podatkowych czynność, która powinna mieć miejsce, gdyby nie było obejścia prawa podatkowego. W związku z tym organ nie zakwestionował ważności umów pod kątem przepisów Kodeksu cywilnego, a dokonał jedynie oceny czynności prawnych pod kątem skutków podatkowych. Takie działanie, w ocenie Sądu, nie narusza prawa, o ile oparte jest na wnikliwej ocenie materiału dowodowego. Organy podatkowe zebrały w sprawie w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny zgodnie z zasadami swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd podzielił więc stanowisko organów co do ich uprawnień przy ocenie skutków umów w sferze publicznoprawnej. Organy mogą dokonać analizy treści takiej umowy i ocenić, czy spłata rat leasingowych może stanowić koszt uzyskania przychodu. Organy podatkowe zbadały treść zawartych umów oraz okoliczności faktyczne związane z ich zawarciem. Dokonały analizy treści postanowień umów, przede wszystkim co do warunków wypowiedzenia opcji zakupu oraz wzięły pod uwagę pozostałe okoliczności faktyczne związane z zawartymi umowami, takie jak fakt zapłaty zadatku przez leasingobiorcę na poczet ceny zakupu przedmiotu leasingu u sprzedawcy /w przypadku jednej z umów/, wysokość obciążeń finansowych leasingobiorcy, który do dnia zakończenia umowy dokonał spłaty wartości środka trwałego, jak również fakt nabycia przedmiotów leasingu w terminie 3 dni od dnia zakończenia umowy. Słusznie zdaniem Sądu w konsekwencji organy uznały, że wszystkie te okoliczności świadczą, o tym, że zamiarem stron było nabycie przedmiotu leasingu, a treść umów została dostosowana do uregulowań zawartych w przepisach podatkowych, tak aby możliwe było zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych. Dokonane czynności prawne prawidłowo zostały ocenione, a rozstrzygnięcie wydane zgodnie z powołanymi w decyzji przepisami art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach zaskarżenia powołano art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., par. 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. oraz art. 65 par. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona podniosła, iż Sąd niewłaściwie zastosował art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uznając, że podatnik wadliwie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z umową leasingu, pomimo że przedmiot tejże umowy nie mógł być zaliczony do składników majątku leasingobiorcy. Ponadto Sąd bezpodstawnie uznał, że żaden z warunków ustanowionych w par. 2 ust. 2 i par. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie został przez skarżących spełniony, podczas gdy umowy nie spełniały jedynie warunków wskazanych w par. 2 ust. 2 pkt 1 i 3 rozporządzenia. Następnie wywiedziono, że część umów nie zawierała postanowień, które umożliwiały leasingobiorcy nabycie rzeczy. Natomiast w tych umowach, w których zawarta była taka możliwość, prawo do nabycia rzeczy mogło być wypowiedziane. Ponadto skarżący podnieśli naruszenie art. 65 par. 1 i 2 Kc poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni postanowień umowy leasingowej łączącej strony i przyjęcie, iż stanowi ona umowę sprzedaży na raty, wbrew jej postanowieniom, woli i zgodnym zamiarom stron. Nie można się bowiem zgodzić ze stwierdzeniem Sądu, zgodnie z którym w stosunku do umów zawartych przed 1 stycznia 2001 r. - pomimo braku zapisu w umowie - istniało porozumienie co do wykupu przedmiotu leasingu. Równocześnie nie można uznać za uzasadnioną tezy, zgodnie z którą wszystkie okoliczności świadczą o tym, iż zamiarem stron było nabycie przedmiotu leasingu, a treść umów została dostosowana do uregulowań zawartych w przepisach podatkowych. W konkluzji wskazano, powołując się na orzecznictwo, iż działając w powyższy sposób Sąd zastosował niedopuszczalną w prawie podatkowym zasadę, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa /in dubio pro fisco/. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie NSA, działającego już od trzech lat jako Sąd kasacyjny, szeroko ugruntowany jest pogląd, iż nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji /por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67/. Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tych natomiast Sąd odwoławczy nie jest władny - w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. - samodzielnie podważać. Stąd brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego, a więc brak zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, oznacza w opisanej wyżej sytuacji brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego /por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Odnosząc powyższe wywody do treści rozpoznawanego obecnie środka odwoławczego zauważyć należy, iż zarzuca on nietrafne zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i par. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. Pierwszy z nich wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze /np. leasingu/, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami /ww. rozporządzeniem/, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Drugi natomiast wskazuje w jakich sytuacjach przedmiot jednej z umów, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Wobec tego, aby wykazać, że przedmiotowe umowy spełniały warunki wskazane w par. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. i zarazem, że ich przedmiot /samochody/ nie mógł zostać zaliczony do majątku leasingobiorcy w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należałoby przede wszystkim zakwestionować to ustalenie organów podatkowych, przyjęte bez zastrzeżeń przez Sąd I instancji, iż w wyniku zawarcia tychże umów doszło w rzeczywistości do sprzedaży objętych nimi samochodów. Tego rodzaju wywody zawarła też strona w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej zapominając jednakże o tym, że ustalenia, jaki był zamiar stron przedmiotowych umów leasingu /obejście przepisów prawa podatkowego/, czy rzeczywisty charakter dokonanej czynności /sprzedaż samochodów/, leżą w sferze stanu faktycznego sprawy i stanowią ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podważyć je zatem można było jedynie poprzez zarzuty naruszenia prawa procesowego, skierowane przeciwko wyrokowi Sądu I instancji, których rozpoznawany środek odwoławczy nie zawiera. Dopiero w razie skutecznych zarzutów proceduralnych można by było rozważać zasadność materialnoprawnych podstaw zaskarżenia. Przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą polegać na wadliwym /kwestionowanym przez stronę/ ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi /por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., FSK 1731/04 - Lex nr 179677/. Podstawa skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może się bowiem przejawiać jedynie w błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez Sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego /a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu/. Tego rodzaju argumentacji trudno doszukać się w treści uzasadnienia rozpoznawanych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie spełniają one w konsekwencji wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., trzeba bowiem pamiętać, że uzasadnienie stanowi integralną część podstawy zaskarżenia. Oba te elementy /zarzut i jego uzasadnienie/ muszą ze sobą korespondować /por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2005 r., FSK 2003/04 - nie publ./. Również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 65 Kc, poprzez dokonanie błędnej wykładni analizowanych umów, nie koresponduje ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. Już w orzeczeniu Sądu I instancji wytłumaczono stronie, że "organ nie zakwestionował ważności umów pod kątem przepisów Kodeksu cywilnego, a dokonał jedynie oceny czynności prawnych pod kątem skutków podatkowych", w szczególności z uwzględnieniem treści art. 24b par. 2 O.p., którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. W dotychczasowej judykaturze Sądu odwoławczego podkreślano konsekwentnie, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych /por. post. NSA z dnia 16 marca 2004 r., FSK 209/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 13/, gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05 - nie publ./. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 zd. 1 p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 par. 2 p.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Sąd ten, co do zasady, nie jest władny badać sprawy w jej granicach, jak to czyni Sąd I instancji na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. Kontrola instancyjna NSA zawężona jest do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 72/. W związku z tym ustalenie, iż powołane w obecnie rozpoznawanym środku odwoławczym zarzuty zostały nieprawidłowo skonstruowane, obligowało Sąd kasacyjny do orzeczenia zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a.