III SA/Wa 2749/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), postanowił o zabezpieczeniu na majątku podatnika spółki z o.o. F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Podatnik, Skarżąca) należności, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. przybliżoną kwotę zobowiązania waz z odsetkami w łącznej wysokości 193.740 zł. W dniu 15 marca 2013 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012 r. Spółka wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Kwota podatku naliczonego decydująca o wysokości żądanego zwrotu miała pierwotnie wynikać z nabycia przez Spółkę [...] na podstawie umowy z dnia 22 października 2012 r. Zdaniem organu podatkowego przedmiotem transakcji był zakup sprzętu medycznego oraz wykonanie montażu mebli oraz pomalowania ścian i sufitu przez firmę S. P. S.. Skarżąca jako czynności podlegające opodatkowaniu wykazała usługi kosmetyczne wykonane w K. na rzecz E. Sp. z o.o., co wzbudziło wątpliwości kontrolujących co do ich rzeczywistego ich przebiegu. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wnioskiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. wniósł o dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej w wysokości co najmniej 184.531 zł, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za października 2012 r. We wniosku organ podatkowy wskazał na wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą spółką a E. sp. z o.o. oraz firmą P. S., udokumentowanymi fakturami z dnia 3, 5 i 8 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r., zabezpieczył na majątku Spółki, przybliżoną kwotę zobowiązania wraz z odsetkami w łącznej wysokości 193.740 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 18 października 2012 r. W pierwszym miesiącu prowadzenia działalności wystąpiła o zwrot kwoty 184.531 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł. Działalność podatnika jest głównie finansowana z pożyczek udzielonych przez udziałowców (kwota 994.000 zł na podstawie umowy z dnia 26 października 2012 r. oraz 100.000 zł na podstawie umowy z dnia 31 października 2012 r.). Spółka wykazała obroty w okresie od października 2012 r do lutego 2013 r. na łączną kwotę 9.002 zł oraz nabycia w kwocie 1.150.362 zł netto (podatek VAT w kwocie 264.538 zł). Do zwrotu zadeklarowała 262.513 zł. Jako podstawę wydania decyzji organ wskazał art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. wskazując na ww. ustalenia, brak majątku, na którym można by było ustanowić zabezpieczenie zobowiązania oraz brak płynności finansowej Spółki. Organ wskazał również na niską wysokość kapitału zakładowego podatnika, nieadekwatną do wartości dokonywanych zakupów oraz działania spółki ukierunkowane na otrzymanie zwrotu podatku. W jego ocenie zaistniała obawa, że przyszła zaległość z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu, wynoszącą w przybliżonej kwotę 184.531 zł nie zostanie wykonana. Pismem z dnia 29 maja 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot niesłusznie zabezpieczonego podatku VAT za październik 2012 r. wraz z należnymi odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: nieważność decyzji o zabezpieczeniu w powodu pominięcia przez organ podatkowy ustanowionego pełnomocnika Spółki, art. 33 O.p. przez wydanie decyzji, mimo braku przesłanek zabezpieczenia oraz danych stanowiących podstawę określenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego oraz art. 122 i art. 191 O.p., przez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie uwzględnienie materiału dowodowego przy dokonywaniu jego oceny, przedstawienie nieprawdziwego stanu faktycznego i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, niezastosowanie się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013r., nr: [...] uchylającego postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji za październik 2012 r. i umarzającego sprawę, wykroczenie uzasadnieniem decyzji poza zakres postępowania, dokonanie zabezpieczenia w wysokości 387.480 zł, co jest niezgodne z kwotą wynikającą z zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że w ramach umowy nabyła w październiku 2012 r. sprzęt o wartości 743.000 zł i dokonała adaptacji na kwotę 47.950 zł, co stanowiło czterokrotność wysokości zwrotu podatku którego się domagała od organu. Skarżąca za nieuzasadnione i niezgodne z prawem uznała kwestionowanie prawdziwości ww. transakcji. Zdaniem Skarżącej, jej sytuacja majątkowa oraz sposób prowadzenia działalności nie mogły stanowić podstawy do zabezpieczenia dokonanego na jej majątku. Wskazała, że organ dokonał zabezpieczenia zwrotu podatku VAT za sporny okres oraz dodatkowo zablokował rachunek bankowy skarżącej, uniemożliwiając finansowanie jej działalności. Działanie te uznała za niezgodne z prawem. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby w niniejszej sprawie zasadnym było dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. z uwagi na uwarunkowania faktyczne wskazujące na brak majątku trwałego spółki, brak płynności finansowej, krótki okres prowadzenia działalności oraz przewidywana wielkość zobowiązania uzasadniają, jak również obawę niewykonania przez zobowiązań. W uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do poszczególnych przepisów regulujących sporną materię zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wskazując na treść przepisu art. 33 O.p. oraz przywołując odpowiednie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, iż pominięto pełnomocnika Skarżącej przy doręczeniu decyzji organu I instancji, uznając tą okoliczność jako nie mającą ujemnego skutku procesowego, gdyż decyzję odebrał drugi z ustanowionych przez Spółkę pełnomocników, a odwołanie wniesiono w terminie gwarantującym jego rozpatrzenie. Za niezasadne uznał stanowisko o nie zastosowaniu się do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., którym uchylono w całości postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2012 r. w terminie 25 dni od złożenia deklaracji i umorzono postępowanie w sprawie i dalsze prowadzenie postępowania zwrot podatku za październik 2012 r. Organ podkreślił, iż w ww. rozstrzygnięcie pozostaje bez wpływu na niniejsze postępowanie. Wskazał, iż jego przedmiotem było wyłącznie objęte przedłużenie przez organ podatkowy termin dokonania zwrotu podatku wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. i nie przesądzało o wysokości ani też o zasadności wykazanego zwrotu. Kwestie tę będą dopiero przedmiotem postępowania podatkowego, w toku którego zabezpieczono na majątku Skarżącej przybliżoną kwotę przyszłego zobowiązania. Zaznaczył, iż wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w treści odwołania, nie naruszył normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 191 O.p. na podstawie całego zebranego materiału dowodowego prawidłowo ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podniósł, iż, wskazana w decyzji kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 193.740 zł. Nie bez znaczenia jest określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która ma jednak charakter informacyjny. Nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego Spółkę zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Organ wskazał, iż kwotę tę określi dopiero tzw. decyzja wymiarowa. W istocie decyzja zabezpieczająca nie zastępuje bowiem decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga również sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Nie jest również prawidłowa, wskazana przez Stronę w złożonym odwołaniu, kwota dokonanego zabezpieczenia w wysokości 387.480 zł. Zgodnie z danymi zawartymi w decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] maja 2013 r. ustalono, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia na kwotę 193.740 zł. Pomimo, iż wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to w rozpatrywanej sprawie kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową Spółki prowadziła do wniosku, iż zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania. Ujawnione w aktach sprawy rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w dniu 18 października 2012 r. i wystąpienie, w tym samym miesiącu, do organu o zwrot podatku VAT w kwocie 184.531 zł mogły stanowić podstawy wydania spornej decyzji zabezpieczającej. Organ odwoławczy przywołał ustalenia organu I instancji stanowiące, iż kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł, przy czym działalność jest głównie finansowana z pożyczek udzielonych przez udziałowców. Organ podniósł, iż przy obrotach na łączną kwotę 9.002 zł (w okresie od października 2012 r. do lutego 2013 r.) podatnik wykazał nabycia netto w kwocie 1.150.362 zł (podatek VAT w kwocie 264.538 zł), z tego do zwrotu zadeklarowano 262.513 zł. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej uznał za uzasadnione dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) art. 7, art. 8, art. 30, art. 31 i art. 32 Konstytucji RP, przez naruszenie konstytucyjnej zasady legalizmu organów podatkowych jako organów władzy publicznej poprzez godzenie w gwarancję sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, 2) art. 122, art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób nie budzący zaufania, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przeprowadzenie wnioskowania w sposób stronniczy i tendencyjny. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję o zabezpieczeniu z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika w osobie – D. R.. W ocenie Spółki istnieją rozbieżności w chronologii zdarzeń przedstawianych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej z protokołu kontroli wynika bowiem jednoznacznie, że kontrola podatkowa zakończyła się dniu 23 listopada 2012 r. Ponadto zaznaczyła, iż wbrew twierdzeniom Naczelnika Urzędu Skarbowego protokoły zdawczo odbiorcze nie mogły zostać mu dostarczone przez Spółkę po zakończeniu kontroli w dniu 29 października 2012 r. O późniejszym, niż wskazuje organ, zakończeniu kontroli wskazują okoliczność złożenia deklaracji podatkowej w dniu 9 listopad 2012 r. oraz wniosku o zwrot podatku. W opinii Skarżącej ocena zaistniałej sytuacji przez organ odwoławczy pozostawiała wiele wątpliwości, co narusza zasady zaufania do organów skarbowych oraz obowiązek działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Według § 2 art. 33 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku. Analizując przepis art. 33 § 1 O.p., wskazać należy, że reguluje on nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Zdaniem Sądu wskazane w przepisie dwie przesłanki mają bowiem charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy może przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. I tak, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są: - znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09); - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08); - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06); - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10); - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03, Lex nr 260869, wyrok niepublikowany w CBOSA; teza powtórzona w ponad dwudziestu innych orzeczeniach). Uwzględniając różnorodność powyższych przykładów Sąd stwierdza, że brak jest możliwości sformułowania ogólnych, uniwersalnych kryteriów oceny okoliczności, które można traktować jako przesłanki uzasadniające ową obawę niewykonania zobowiązania. Tak więc dla dokonania konkretnych ocen należy uwzględnić całokształt okoliczności w danej sprawie. Podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 O.p. zwrot "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09, w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wskazówką istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, były uwarunkowania faktyczne, w jakich spółka prowadzi swoją działalność (w tym krótki okres prowadzenia działalności, niska wysokość kapitału zakładowego Spółki – [...] zł - nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za okres objęty postępowaniem), a także sytuacja majątkowa podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie zwrotu podatku za październik 2012 r. Tak więc organ - na potwierdzenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - przytoczył szereg okoliczności faktycznych, wspierając je stosowną argumentacją. Przyjęta przez organ zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę decyzji o istnieniu przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu ww. okoliczności, w ujęciu zbiorczym, stanowiły wystarczające uzasadnienie dla zastosowania instytucji z art. 33 O.p. Powołanych przez organ okoliczności Skarżąca nie zdołała podważyć, zostały one zatem zaakceptowane przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu nie jest uzasadniony podnoszony w postępowaniu odwoławczym zarzut, że organy nieprawidłowo ustaliły (i tendencyjnie oceniły), m.in. to, że Skarżąca nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki. Wskazać jednak należy, że Spółka nie przedstawiła konkretnych okoliczności dotyczących posiadanego majątku, bo za taką konkretną okoliczność nie można przecież uznać informacji, że w październiku 2012 r. nabyła sprzęt o wartości netto 743.000,00 zł oraz dokonała adaptacji na kwotę 47.950,00 zł netto. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania dowodów, ciążący na organie, nie jest nieograniczony i bezwzględny, albowiem podatnik powinien współdziałać przy gromadzeniu dowodów. Nie może czuć się zwolniony od współpracy z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Tymczasem Skarżąca ograniczyła się jedynie do podniesienia zarzutu niedokładnego wyjaśnienia przez organy stanu faktycznego. Niewątpliwie prawem strony w postępowaniu administracyjnym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organu. Jednakże trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej biernej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. W tej sytuacji, Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Za niezasadną Sąd uznał w tym postępowaniu argumentację akcentującą rzeczywisty charakter transakcji dokonywanych przez Spółkę. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej ale uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, i dopiero ta decyzja wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne występujące w sprawie. Taka argumentacja Spółki nie uwzględnia bowiem celu tej instytucji, tj. że jej celem nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wierzyciela publicznoprawnego. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podobnie rzecz się ma z zagwarantowaniem Spółce neutralności podatku od towarów i usług. Jej realizacji służy przysługujące podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to jest uwzględniane na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie może być ono natomiast zrealizowane w ramach postępowania zabezpieczającego. Wyżej przytoczone argumenty potwierdzają, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. W tym kontekście Sąd orzekający – w ślad za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 - zwraca uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Odnosząc się do kwestii dowodów, jakie powinien uwzględnić organ przy ocenie istnienia przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, Sąd ten uznał, że "(...) nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w takim zakresie, by mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Niewątpliwie zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. postanowienie SN z dnia 9 września 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Organ słusznie w tym zakresie powołał argumenty o tym, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego, czy też postępowania wymiarowego. Z art. 165 § 1, 2, 3, 4 i 5 pkt 4 O.p. wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 O.p., co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w tym przepisie, w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zauważyć należy, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 O.p.), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 O.p., decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało złożone. Tak więc, pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo doręczyć decyzję orzekającą o zabezpieczeniu stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Organ jednak przyznał, że dopuszczalne jest by w postępowaniu zabezpieczającym reprezentował podatnika pełnomocnik umocowany w toku kontroli podatkowe, czy postępowania podatkowego, jeżeli postępowania te prowadzi ten sam organ. Jednakże, zdaniem Sądu, należy pamiętać także o tym, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 O.p.). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych. W niniejszej sprawie Sąd takich ujemnych skutków procesowych doręczenia decyzji na adres Strony, a nie pełnomocnika się nie dopatrzył. Decyzja została odebrana przez drugiego z ustanowionych przez Spółkę pełnomocników, a odwołanie zostało wniesione w ustawowym terminie. Tak więc decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Spółki, trafiła również do rąk pełnomocnika. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08). W postępowaniu sądowoadministracyjnym prawnie doniosła jest jedynie wadliwość, o której mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Takiej wadliwości Sąd się jednak w sprawie nie dopatrzył. Ze względów wyżej wyrażonych nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 3 O.p. Ponadto organ na podstawie art. 210 § 4 O.p. w sposób klarowny przedstawił także motywy swojego rozstrzygnięcia na tle stanu faktycznego sprawy i oparł swoje stanowisko na linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą i Sąd orzekający podziela, oraz w sposób szczegółowy je uzasadnił, co oznacza, że w sprawie nie naruszono zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Tym samym zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia norm konstytucyjnych tj. art. 7, art. 8, art. 30, art. 21, art. 32 Konstytucji RP, nie znajdują uzasadnia. Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.