III SA/Wa 378/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań w tytułu podatku akcyzowego na majątku Skarżącej - "D." sp. z o.o. w W. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w wysokości 5.639.714 zł. Wyjaśnił, że w przedsiębiorstwie Skarżącej prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a także podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji tej ustawy dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), dalej: "nowela wrześniowa", ponieważ postępowanie kontrolne obejmuje 2002 r. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Wskazał przybliżone kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. Dokonanie zabezpieczenia organ uzasadnił wysokością kapitału zakładowego oraz nieuregulowaniem przez Skarżącą należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. w kwocie 522.777 zł oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lutego 2007 r. w kwocie 397.923 zł (podatek akcyzowy), a także wysoką kwotą zabezpieczonego zobowiązania. Jego zdaniem istnieje uzasadniona obawa, że majątek Skarżącej będzie niewystarczający na pokrycie powstałego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zabezpieczenie nastąpi w trybie art. 33 § 7 Ordynacji podatkowej. Nie zmierza ono do egzekucji obowiązku, będąc jedynie formą zagwarantowania wykonania zobowiązania w przyszłości. Pismem z 12 września 2007 r. pełnomocnik Skarżącej – doradca podatkowy J.C. wniosła o uzupełnienie rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji o wskazanie okresu, za jaki określono przybliżoną kwotę podatku akcyzowego. Drugim pismem z tego samego złożyła odwołanie od ww. decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 33, art. 120, art. 210 p 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. W jej ocenie w zaskarżonej decyzji nie uzasadniono na czym polega uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie będzie wykonane. Sam spór między Skarżącą a organami skarbowymi co do wysokości podatku, bez względu na wysokość ewentualnego przypisu, nie uzasadnia zabezpieczenia. Jest ono przy tym zbędne, ponieważ organy egzekucyjne ujawniły i zabezpieczyły cały majątek spółki, uniemożliwiając jakąkolwiek jego wyprzedaż. Brak jest zatem podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. uzupełnił decyzję z dnia [...] sierpnia 2007 r. wskazując, iż przybliżona kwota zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego obejmuje miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Pismem z 17 października 2007 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymała zarzuty odwołania, a ponadto zarzuciła rażące naruszenie art. 33 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wymiar zabezpieczonego zobowiązania, tj. kwota 5.639.714 zł nie jest sumą przybliżonych zobowiązań za poszczególne miesiące 2002 r., wynoszącą 5.639.014 zł. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r., na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. z urzędu sprostował sentencję decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. poprzez zastąpienie kwoty zobowiązania podatkowego 5.639.714 zł. kwotą 5.639.014 zł. Wyjaśnił, że podczas sumowania kwot powstał oczywisty błąd rachunkowy. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. jako bezprzedmiotowe umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. w sprawie zabezpieczenia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2001 r. sygn. akt III SA 28/00 stwierdził, że przesłanką zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. Skoro zaś niewykonanie zobowiązania musi prowadzić do wszczęcia egzekucji, to przesłanką zabezpieczenia jest ewentualna konieczność wszczęcia egzekucji. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej 5 października 2007 r. Zgodnie zatem ww. przepisem, w dniu tym decyzja o zabezpieczeniu wygasła, stając się bezprzedmiotową. W opinii Dyrektora Izby Celnej jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym równolegle istnieć dwie decyzje dotyczące tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Należy zatem umorzyć postępowanie odwoławcze. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 7499/98. Umorzenie postępowania jest działaniem podejmowanym w ostateczności, gdy nie istnieją już możliwości rozstrzygnięcia o istocie sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2566/98). Bezprzedmiotowość decyzji o zabezpieczeniu i w rezultacie postępowania odwoławczego skutkowała odstąpieniem przez organ odwoławczy od oceny zasadności żądań Skarżącej. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 145 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez zajęcie stanowiska, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła, mimo nieskutecznego doręczenia decyzji określającej. Po przedstawieniu przebiegu postępowania pełnomocnik podniosła, że zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Strona, ustanawiając pełnomocników, wyznacza jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Jeżeli zaś tego nie uczyni, organ podatkowy doręcza pismo jednemu z pełnomocników (§ 3). Pełnomocnik wyjaśniła, że 7 listopada 2005 r. Skarżąca udzieliła jej pełnomocnictwa do reprezentowania swoich interesów w postępowaniu podatkowym przed organami skarbowymi i podatkowymi. Ponadto 28 grudnia 2006 r. wyznaczyła M.O. do reprezentowania jej wyłącznie przed organami skarbowymi w postępowaniu kontrolnym. Natomiast 16 marca 2007 r. udzieliła mu pełnomocnictwa do występowania także w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, zaznaczając jednak, że pełnomocnikiem do doręczeń jest doradca podatkowy J.C. Tymczasem decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. doręczono wyłącznie pełnomocnikowi M.O., a nie pełnomocnikowi Skarżącej ustanowionemu do doręczeń. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do umorzenia postępowania, ponieważ decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła, jako że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została prawidłowo doręczona i faktycznie nie weszła do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty skargi przyznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. doręczona została pełnomocnikowi M.O. Jego zdaniem było to jednak doręczenie skuteczne, ponieważ pełnomocnik J.C. w wymaganym terminie złożyła odwołanie od tej decyzji. Nie została zatem pozbawiona możliwości terminowego wniesienia odwołania, w którym nie kwestionuje prawidłowości doręczenia. Wadliwe doręczenie decyzji nie spowodowało dla Skarżącej negatywnych skutków procesowych. Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1345/07 oraz z dnia 18 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1895/02, w których Sąd zajął takie stanowisko stwierdzając, że pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu nie może być utożsamiania z brakiem tego doręczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązania podatkowego, co do którego toczyło się postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne między stronami. Także Sąd nie ma co do nich wątpliwości. W postępowaniu kontrolnym i następnie podatkowym Skarżąca ustanowiła pełnomocników w osobach M.O. oraz doradcy podatkowego J.C., która wskazana została jako pełnomocnik do doręczeń. Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. doręczono pełnomocnikowi M.O., który jej odbiór potwierdził stosowną adnotacją i podpisem złożonym na ostatniej stronie egzemplarza decyzji pozostawionego w aktach sprawy. Mimo doręczenia decyzji innemu pełnomocnikowi odwołanie od niej złożyła pełnomocnik J.C., wskazana również jako pełnomocnik do doręczeń. Uczyniła to przy tym w terminie (w aktach podatkowych znajduje się kserokopia odwołania oraz koperty, w której zostało ono wysłane, jak wynika z pieczątki urzędu pocztowego – 17 października 2007 r.). Oznacza to, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi innemu niż wskazany do doręczeń nie miało wpływu na skorzystanie przez Skarżącą z możliwości uruchomienia postępowania odwoławczego. Rację ma więc Dyrektor Izby Celnej podnosząc brak negatywnych skutków procesowych takiego doręczenia dla Skarżącej. Jednakże w sprawie niniejszej problemem nie jest wpływ doręczenia na możliwość realizacji przez Skarżącą prawa do złożenia środka odwoławczego, a to, czy doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika do doręczeń wywołało skutek materialnoprawny, tj. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Rozważyć zatem należało, czy w sytuacji tej okoliczność, że pełnomocnik J.C. złożyła odwołanie od decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie – jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej – iż decyzja ta wprowadzona została do obrotu prawnego w sposób skutkujący wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu podstawowym założeniem, jakie należy przyjąć dla rozwiązania powyższego problemu jest to, że decyzja albo funkcjonuje w obrocie prawnym albo też nie. Innymi słowy, niedopuszczalne byłoby uznanie, że z punktu widzenia skuteczności złożenia przez stronę odwołania decyzja została doręczona, natomiast z punktu widzenia skutków dla istnienia decyzji o zabezpieczeniu do doręczenia decyzji nie doszło. W rezultacie akceptacja stanowiska, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania z uwagi na fakt, że złożono od niej odwołanie, prowadzić musi do wniosku, iż powstał również skutek w postaci wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Oczywistą jest natomiast niemożność wywodzenia braku doręczenia decyzji z wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, skoro jest ono właśnie skutkiem doręczenia. Pełnomocnik Skarżącej kwestionowała sam fakt doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wywodząc to stanowisko z okoliczności, iż decyzję otrzymał pełnomocnik inny niż ustanowiony do doręczeń. Zdaniem Sądu wniosek taki jest nieuprawniony. Przepis art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika do doręczeń obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie doręczeń pism (w tym decyzji) na adres tego pełnomocnika. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku naruszenie tego przepisu równoznaczne będzie z niedoręczeniem decyzji. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Złożenie odwołania oznacza bowiem, że decyzja do osoby tej dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Jakkolwiek wadliwie, ponieważ z naruszeniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak decyzja została doręczona. Konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia wskazywana jest w orzecznictwie, co zasadnie podnosił Dyrektor Izby Celnej (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 1895/02 – POP 2005/2/37). Orzeczenia te zapadły wprawdzie w stanach faktycznych, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi, jednakże wyrażone w nich poglądy mogą być odniesione do sytuacji, gdy decyzję otrzymał jeden z pełnomocników strony, aczkolwiek nie ten, który wskazany został jako właściwy dla doręczeń. W ocenie Sądu prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej przyjął, że decyzja określająca Skarżącej wysokość podatku akcyzowego została skutecznie doręczona jej pełnomocnikowi, co sprawiło, iż weszła ona do obrotu prawnego. Uprawnione było uwzględnienie w tej ocenie faktu złożenia przez pełnomocnika ustanowionego również do doręczeń odwołania od tej decyzji. Zasadnie organ wskazuje, że w odwołaniu pełnomocnik nie podnosił, iżby decyzji nie otrzymał i do jej doręczenia nie doszło. Z odwołania nie wynika też, aby pełnomocnikowi nieznana była treść decyzji. Przeciwnie - odwołuje się ona do niej np. uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca wysokość podatku akcyzowego została skutecznie doręczona, zasadnym czyni wniosek, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła zanim rozpatrzone zostało wniesione od niej odwołanie. Zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) decyzja o zabezpieczeniu wygasała z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Istota wynikającej z tego przepisu przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie uległa zmianie, aczkolwiek ustawodawca nowelizował przepisy o zabezpieczaniu zobowiązań podatkowych, dostosowując je między innymi do zmienionego przedmiotu tzw. decyzji wymiarowych organów podatkowych, o których mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Na skutek zmiany treści tego przepisu dokonanej nowelą wrześniową, organy podatkowe zamiast zaległości podatkowej lub nadpłaty określają zobowiązanie podatkowe. Rezultatem tej noweli było również unormowanie wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu w art. 33a Ordynacji podatkowej, którego § 1 pkt 2 odpowiada uprzednio obowiązującemu art. 33 § 4 pkt 2 tej ustawy. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ma ten skutek, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Skoro zaś decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach w tym obrocie, których dotyczą rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji – pozostawia tę decyzję w obrocie prawnym, natomiast decyzja uchylająca - w całości lub części eliminuje decyzję pierwoinstancyjną z obrotu prawnego, przy tym miejsce części uchylonej może zająć rozstrzygnięcie o istocie sprawy podjęte przez organ odwoławczy. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, co usuwa ją z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie może zadecydować o jej losie prawnym. Ten bowiem rozstrzygnięty został przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo zatem przyjął istnienie podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Celnego o zabezpieczeniu poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie może być bowiem prowadzone, jeżeli nie istnieje decyzja, której ono dotyczy. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, to z uwagi na treść wskazywanego wyżej art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ I instancji. Zważyć należało, że podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy musi opierać się na stanie faktycznym i prawnym aktualnym w dniu wydania przezeń decyzji. Wymaga tego konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, nie ograniczającego się do kontroli zaskarżonej decyzji lub oceny zarzutów odwołania. Dlatego też zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ I instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Takie samo stanowisko co do wpływu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 602/05 (LEX nr 231365), a także w wyroku z dnia 10 października 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 51/01 (POP 2003/2/23). Sąd zauważa, że decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzygają tej samej kwestii - przedmiot tych decyzji nie może być utożsamiany. Celem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe jest wskazanie podatnikowi kwoty zobowiązania należnej w świetle przepisów prawa. Natomiast celem decyzji o zabezpieczeniu, dokonywanym przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających to zabezpieczenie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, polegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Brak jest więc podstaw do uzasadniania konieczności umorzenia postępowania odwoławczego uniknięciem istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji dotyczących tej samej materii, jak to uczynił Dyrektor Izby Celnej. Jednakże nie podważa to prawidłowości jego rozstrzygnięcia. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia prawa. Nie stwierdził też innych naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo umorzył postępowanie odwoławcze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Sąd skargę oddalił.