II FSK 1518/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 878/15 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 11 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 11 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 11 grudnia 2014 r. Prezydent Miasta B.określił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 w wysokości 426 zł. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący korzystał z lokalu użytkowego, którego właścicielem była gmina. Nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę cywilną w okresie od 5 września 2000 r. do 5 września 2010 r. Po tym okresie umowa przestała obowiązywać, co zostało stwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt [...]. Jednocześnie w okresie od dnia 6 września 2010 r. do dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy skarżącym a gminą, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżący był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Ponadto organ podatkowy ustalił, że wspólnicy spółki cywilnej od daty wygaśnięcia umowy dzierżawy nie byli posiadaczami przedmiotowego lokalu i nie mieli prawa do pobierania z tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków czy dysponowania nią, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt [...] oddalającego apelację wspólników spółki cywilnej od wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt [...] oddalającego ich powództwo przeciwko skarżącemu o zapłatę czynszu najmu tego lokalu za okres od września 2010 r. Tym samym skarżący w okresie od 5 września 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. był bezumownym posiadaczem lokalu. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z 11 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko, że podatnikiem podatku od nieruchomości od października 2010 r. stał się skarżący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 210 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja jest niekompletna, gdyż nie wskazuje podstawy prawnej; art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona stronie z pominięciem pełnomocnika skarżącego; art. 3 ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na fakt, że była posiadaczem lokalu bez tytułu prawnego, w sytuacji gdy z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dnia 30 kwietnia 2012 r. gmina zawarła ze stroną umowę najmu, wskazując jednocześnie, że umowa ta jest kontynuacją umowy najmu zawartej 4 listopada 2002 r. W odpowiedzi na skargę kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 grudnia 2014 r. na adres kancelarii prowadzonej przez niego, co poświadcza pieczątka tej kancelarii wraz z datą oraz podpis osoby ją odbierającej. Wobec bezspornego faktu doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącego, zarzut naruszenia art. 145 § 2 o.p. uznać należy za bezzasadny. Brak było podstaw do uznania, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała podstawy prawnej, a tym samym zawiera błędne uzasadnienie. Również decyzja organu odwoławczego powyższej wady nie zawiera. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że skarżący w okresie od 6 września 2010 r. posiadał nieruchomość bez tytułu prawnego, a powoływane przez niego argumenty dotyczące dalszego trwania umowy są podnoszone jedynie na potrzeby postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż strona w spornym okresie użytkowała bez tytułu prawnego lokal, w związku z czym zaistniały przesłanki do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do wniosku, iż decyzja Prezydenta Miasta B. z dnia 11 grudnia 2014 r., w przedmiocie wymiaru podatku za 2010 r., opowiada prawu i jest kompletna, pomimo iż nie wskazuje podstawy prawnej, a tym samym przyczyny uznania strony za płatnika podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom przepisów ustawy, w szczególności poprzez niewyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, albowiem zarzuty procesowe ograniczają się wyłącznie do prawidłowości sporządzanych uzasadnień, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. W związku z powyższym ustaleniem, należy przyjąć za sądem pierwszej instancji, że skarżący korzystał z lokalu użytkowego o pow. 83 m2, którego właścicielem jest gmina. Nieruchomość ta była przedmiotem dzierżawy przez spółkę cywilną w okresie od 5 września 2000 r. do 5 września 2010 r. Po tym okresie umowa przestała obowiązywać, co zostało stwierdzone wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 października 2011 r., [...]. Jednocześnie w okresie od 6 września 2010 r. do dnia zawarcia umowy najmu pomiędzy skarżącym a gminą, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., skarżący był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Spółka cywilna od daty wygaśnięcia umowy dzierżawy nie była posiadaczem przedmiotowego lokalu i nie miała prawa do pobierania z tej nieruchomości jakichkolwiek pożytków, czy dysponowania nią, co zostało przesądzone wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z 30 czerwca 2014 r., [...]. Tym samym skarżący w okresie od 5 września 2010 r. do dnia 30 kwietnia 2012 r. był bezumownym posiadaczem przedmiotowego lokalu, zaś po 30 kwietnia 2012 r. posiadał lokal na podstawie umowy najmu zawartej z gminą. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego rozważyć należy zasadność zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Treść pierwszego fragmentu przepisu wskazuje, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna) lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., II FSK 1090/05, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem sądu kasacyjnego, uprawniona jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Pojęcia "posiadanie" należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego, ponieważ termin ten nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. wyrok SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Cz. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Nie budzi wątpliwości, że analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. Przypomnieć zatem należy, że posiadaczem zależnym, w rozumieniu art. 336 k.c., jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Co jednak w sprawie najistotniejsze zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny (zob. wyrok NSA z 29 września 2011 r., II FSK 1716/10). Powyższe rozważania pozwalają na wniosek, że ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) – człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b). Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, w kontekście prawidłowo ustalonego i niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego, w sytuacji faktycznego korzystania przez niego z przedmiotowego lokalu, po wygaśnięciu z mocy prawa umowy dzierżawy, a w konsekwencji i umowy najmu, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., w spornym okresie, pozostawał skarżący. W konsekwencji więc, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, subsumcja prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, pod wskazany wyżej przepis prawa materialnego była prawidłowa. Chybione są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienia zarówno samorządowych organów podatkowych, jak i sądu pierwszej instancji, są w pełni zgodne z treścią tych przepisów, a to ostatnie zwłaszcza w sposób niemalże wzorcowy odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w tym zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.