II FSK 3471/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 336/18 w sprawie ze skargi O. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 336/18, oddalił skargę M.M. i O. M. (dalej jako: "podatnicy", "strony" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 lipca 2016 r. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 13.723 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnicy w dniu 15 stycznia 2015 r. złożyli korektę zeznania PIT-36 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w którym wyjaśnili, że korekta wynika z błędnie naliczonego dochodu i nieprawidłowym wykazaniu w przychodzie dotacji podmiotowej, otrzymanej przez podatnika na działalność niepublicznego przedszkola. W toku postępowania organ ustalił, że O. M. w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P. [...] T. M. O." (w skrócie: "T.") oraz Niepubliczne Przedszkole "A. [...]" z siedzibą w K. W ocenie organu, utworzone przez podatnika przedszkole nie było w 2010 r. wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził jako osoba fizyczna. Wobec tego uznano, że podatnik powinien przychody z tego tytułu zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 9 listopada 2016 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W wyniku wniesionej przez podatników skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 maja 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 87/17, uchylił powyższą decyzję z dnia 9 listopada 2016 r. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ odwoławczy, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał oceny całości materiału dowodowego, tj. uwzględniając wszystkie posiadane dowody - w tym dokumenty składane przez niepubliczne przedszkole i ustalił kto był w 2010 r. płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń pracowników przedszkola. Po dokonaniu tych ustaleń organ winien ustalić jak wpływają one na ocenę stopnia samodzielności przedszkola. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 16 stycznia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że dowody przedstawione przez strony na rozprawie w WSA oraz przesłane przez organ I instancji dotyczą innych kwestii (odpowiedzialności podatnika jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. od wypłaconych wynagrodzeń oraz jako płatnika składek ZUS), niż objętych niniejszym postępowaniem. W zakresie meritum organ II instancji wyjaśnił, że osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych przedszkoli, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm. - w skrócie: "u.s.o."), są podatnikami podatku dochodowego. Prowadzenie przez podatnika niepublicznego przedszkola wypełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego przedszkole nie było w 2010 r. jednostką wyodrębnioną organizacyjnie nieposiadającą osobowości prawnej. Podatnik we wrześniu 2008 r. dokonał zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując jako nazwę firmy: P. [...] T. M. O., "A. [...] Niepubliczne Przedszkole", posiadające NIP nr [...] i podając, jako przedmiot działalności, oprócz głównej działalność usługowej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, m.in. wychowanie przedszkolne (PKD-85.10.Z). Z kolei w dniu 19 grudnia 2012 r. podatnik wykreślił w CEiDG z nazwy przedsiębiorcy "A. [...] Niepubliczne Przedszkole", pozostawiając zarówno nazwę "T.", jak i w wykazie PKD, wychowanie przedszkolne. Zdaniem organu odwoławczego strona - jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (NIP [...]) - w 2010 r. prowadziła niepubliczne przedszkole zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych pod nazwą "A. [...]", co wynika z zaświadczenia nr [...] z dnia 23 kwietnia 2009 r. wydanego przez Gminę Miejską K. Oznacza to, że przedszkole nie podlegało obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 63 - w skrócie: "u.z.e.i.p.p."), gdyż nie występuje w 2010 r. jako odrębny od strony podatnik, płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych. Z powyższego wywiedziono, że utworzone przedszkole, działające w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w 2010 r., nie było zobligowane do posiadania odrębnego własnego numeru identyfikacji podatkowej i powinno posługiwać się numerem NIP nadanym podatnikowi jako osobie fizycznej. Zdaniem organu odwoławczego brak całkowitej samodzielności jednostki oświatowej, jak i odpowiedzialność jaka ciąży na podatniku, jako założycielu jednostki oświatowej, przesądza o tym, że to strona ma status podatnika podatku, a nie założona przez niego jednostka oświatowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 i art. 223 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Wr 336/18, oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że skarżący prowadził działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym zarówno sposób rejestracji tej działalności, jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez stronę (zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem tej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalność była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola). WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych, iż to skarżący prowadził niepubliczne przedszkole w 2010 r. w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem i konsekwentnie realizowanymi obowiązkami w trakcie roku podatkowego, jak i po jego zakończeniu w zakresie wynikającym ze składnych deklaracji, w tym rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek i składek ZUS pracowników. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że niepubliczne przedszkole nie było w 2010 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagało wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, natomiast strony żadnych dowodów potwierdzających taką odrębność nie przedstawiły. Z ustaleń faktycznych wynika natomiast, że to podatnik podejmował decyzje dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. To skarżący zawierał umowy cywilnoprawne związane działalnością przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PIT-B. Przedszkole nie posiadało w 2010 r. odrębnego rachunku bankowego, wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedszkole nie złożyło też za 2010 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). Okoliczności te, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sposób jednoznaczny wskazują na faktyczny brak wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na swoje imię i nazwisko. Fakt złożenia przez stronę w dniu 30 maja 2014 r. druku NIP-2, na podstawie którego w dniu 2 czerwca 2014 r. nadano "A. [...] Niepublicznemu Przedszkolu" numer NIP odrębny od numeru NIP skarżącego, którym posługiwał się dotychczas także w transakcjach związanych z działalnością przedszkola, w ocenie WSA, nie mógł wywołać skutków w odniesieniu do 2010 r. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w drodze szacowania przychody i koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. przez skarżącego. Strona nie przedstawiła, mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2010 r. Zdaniem WSA organy podatkowe w toku postępowania zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Trafnie także uznały, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze wobec stron termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji mimo, że decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy, 3) art. 180, art. 191 i art. 194 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności Statutu Niepublicznego Przedszkola "A. [...]", 4) art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego, 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, uwzględniając jej uzasadnienie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Skarżący kasacyjnie kwestionuje w nich ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, na podstawie których przyjęto, że prowadzone przez stronę przedszkole nie było w 2010 r. wyodrębnionym podmiotem charakteryzującym się cechami istotnymi dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą skarżący kasacyjnie prowadził, jako osoba fizyczna. Rezultatem powyższych ustaleń było stwierdzenie organów podatkowych, że skarżący kasacyjnie powinien przychody uzyskane z tytułu prowadzonego przedszkola zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Według przeciwnego poglądu skarżącego kasacyjnie, przedszkole w 2010 r. stanowiło odrębną jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a wobec tego miało ono samodzielny status podatnika, a jego przychody i koszty nie powinny być zaliczone do przychodów i kosztów stron. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe ustalenia, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są prawidłowe, a z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w 2010 r. skarżący kasacyjnie, jako osoba fizyczna, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczył również usługi w zakresie wychowania przedszkolnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było możliwości, aby przyjąć, że przedszkole, jako odrębna jednostka organizacyjna, było w 2010 r. odrębnym od skarżącego podatnikiem. W tym kontekście należy przede wszystkim wskazać, że nie budzą najmniejszych wątpliwości ustalenia organów, że skarżący kasacyjnie prowadził działalność w zakresie wychowania przedszkolnego na własny rachunek i we własnym imieniu. Świadczy o tym zarówno sposób rejestracji tej działalności (dokonanie we wrześniu 2008 r. zmian we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wykazując jako nazwę firmy: P. [...] T. M. O., "A. [...] Niepubliczne Przedszkole", posiadające NIP nr [...] i podanie, jako przedmiot działalności, oprócz głównej związanej z zagospodarowaniem terenów zieleni, m.in. wychowanie przedszkolne [...]), jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek (zatrudnienie pracowników, podpisywanie umów związanych z prowadzeniem przedszkola, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalność była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w K. na działalność przedszkola). W świetle powyższych ustaleń WSA zasadnie stwierdził, że organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że skarżący w 2010 r. prowadził niepubliczne przedszkole w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, jak oczekuje tego autor skargi kasacyjnej, że prowadzone przez niego przedszkole było w 2010 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i że powinna ona być traktowana jako samodzielny podatnik. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony nie może zostać zaakceptowane, gdyż nie zostało poparte wystarczającymi dowodami, czy też argumentami. Skarżący kasacyjnie nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności faktycznych czy dowodów, podważających ustalenia organów podatkowych co do charakteru prawnej formy prowadzonego przedszkola. Postępowanie podatkowe wykazało, że to skarżący zawierał umowy cywilnoprawne związane z działalnością przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników przedszkola, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PIT-B. Co istotne przedszkole nie posiadało w 2010 r. odrębnego rachunku bankowego, a wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy strony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedszkole, jako rzekomo odrębna jednostka organizacyjna, nie złożyło za 2010 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko WSA, iż organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały rzeczywisty brak wyodrębnienia przedszkola, jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego kasacyjnie na swoje imię i nazwisko. Trafnie WSA także ocenił, że nadanie przedszkolu numeru NIP dopiero w dniu 2 czerwca 2014 r. nie mogło wywołać skutków w odniesieniu do 2010 r. Uzasadniając zarzut dokonania przez WSA dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności statutu przedszkola, skarżący kasacyjnie zwrócił uwagę, że na wyodrębnienie organizacyjne przedszkola wskazuje jego statut, regulujący strukturę organizacyjną placówki, jej organy oraz zakres ich kompetencji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej to właśnie w pierwszej kolejności statut winien być przedmiotem analizy i oceny Sądu pierwszej instancji, czego nie uczyniono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący kasacyjnie trafnie wskazuje, że statut przedszkola oddziela osoby od organu prowadzącego, ale dotyczy to kwestii metodycznych, przypisując ich prowadzenie i odpowiedzialność za metodykę nauczania innym organom (dyrektorowi placówki). W rozpoznawanej sprawie, za pomocą wyżej wskazanych licznych dowodów, jednoznacznie wykazano, że przedszkole było faktycznie prowadzone w 2010 r. przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Było ono bowiem prowadzone przez skarżącego kasacyjnie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, a uzyskane z tej działalności przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego nie opisał w istocie, jakie okoliczności lub dowody organ podatkowy lub Sąd pierwszej instancji miał pominąć. Nie wykazano także konkretnego istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W treści skargi kasacyjnej nie podano, jakie dokładnie dowody (poza statutem przedszkola) zostały ocenione w sposób dowolny. Nie opisano w jaki sposób przeprowadzenie postępowania dowodowego, zgodnie z oczekiwaniami strony, mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji lub organu podatkowego. Brak konkretnych wywodów w tym zakresie czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Skarżący kasacyjnie poza polemiką z ustaleniami co do faktycznej formy organizacyjnej przedszkola i jego rzekomego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej jego działalności gospodarczej, nie przedstawili konkretnych dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wobec powyższego dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy podatkowe nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oraz nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma zastosowanie. Badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny sprawy na podstawie niezbędnych danych, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji podatkowej, nie naruszając przy tym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA zaakceptował stanowisko organów stwierdzające, że Niepubliczne Przedszkole "A. [...]" nie było w 2010 r. wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Ocena zgromadzonych dowodów została przeprowadzona po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego i nie można skutecznie zarzucić jej dowolności. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego strona wykazywał co najmniej bierność, nie przedkładając żądanych dokumentów, poza "dziennikiem zapisów – wybrane pozycje". Taka postawa podatnika nie może być pozytywnie oceniona w kontekście oczekiwania zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego powiązanego w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym. W myśl art. 3 pkt 1 u.s.o. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa, bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. określenie "prowadzenie szkoły w rozumieniu przepisów o systemie oświaty" oznacza czynności ściśle związane z działalnością edukacyjną, wychowawczą i opiekuńczą. Prowadzenie przedszkola niepublicznego przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej i w konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych tylko i wyłącznie z tego źródła w grę może wchodzić zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., pod warunkiem wszakże, że dochody te zostaną wydatkowane na cele przedszkola - określone w art. 21 ust. 7 tej ustawy - w roku podatkowym lub po nim następującym. Zatem tylko dochody z edukacyjnej działalności przedszkola (np. czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., jeśli osoba prowadząca szkołę czy przedszkole wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Aby jednak ustalić wysokość i rodzaje powyższych dochodów oraz sposób ich wydatkowania niezbędna jest współpraca podatnika w celu okazania i umożliwienia zbadania dokumentacji, z której te dane wynikają. Tymczasem jak słusznie zauważył WSA, strona nie przedstawiła, mimo wezwań, a nawet nałożenia kary porządkowej, dowodów, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2010 r. W tej sytuacji całkowicie uprawniony jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku postępowania zebrały możliwy w danych warunkach kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Uwzględnić bowiem należy granice możliwości działań organów podatkowych. Nie sposób także pominąć, że to w interesie podatnika ubiegającego się o zwolnienie podatkowego jest wykazanie okoliczności uprawniających go do takiego zwolnienia i umożliwiających wyliczenie jego podstawy. W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych należy uwzględnić przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania i każdy wyjątek od tej zasady, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera, bądź nie mieć pokrycia w materiale dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na przepis art. 83a ust. 1 u.s.o., który stanowi, że prowadzenie szkoły lub placówki oraz, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą. W myśl art. 14a ust. 1 u.s.o. w przypadkach uzasadnionych warunkami demograficznymi i geograficznymi rada gminy może uzupełnić sieć publicznych przedszkoli i oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych o inne formy wychowania przedszkolnego. Co jednak kluczowe na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej, strona nie wykazała na czym ewentualnie polegało uchybienie przepisowi art. 83a ust. 1 u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Mając jednak na uwadze wcześniejsze wywody Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dostateczny sposób potwierdza, że przedszkole było faktycznie prowadzone w 2010 r. przez stronę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W zarzutach skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 23 O.p., natomiast w jej motywach podniesiono, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego szacowania przychodów i kosztów z działalności oświatowej strony. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania zazwyczaj nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, ale powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. np. wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., o sygn. akt II FSK 1540/11; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX). Warto przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Na podstawie art. 23 § 5 O.p. organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Przy czym na gruncie niniejszej sprawy owe działania organu zostały mocno ograniczone z uwagi na opisaną powyżej bierność skarżącego w dostarczaniu dokumentów, co mogło mieć przełożenie na wynik szacowania. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W treści art. 23 § 3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii szacowania zauważa, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, że strona nie brała udziału w postępowaniu i nie dostarczała, mimo wezwań i sankcji, stosownych dokumentów. Skoro zatem w sprawie wykazano, że skarżący kasacyjnie nie miał podstaw do złożenia korekty zeznania podatkowego i nie przedłożył żądanych dokumentów podatkowych, to organ podatkowy był w pełni uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Na akceptację zasługuje także przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania, gdyż pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, a strona skarżąca nie wskazała innej metody, jej zdaniem, odpowiedniejszej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował przyjętą przez organy podatkowe metodę opartą na dokumentach i informacjach otrzymanych od kontrahentów strony, od rodziców dzieci korzystających z przedszkola, pracowników przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., deklaracji i informacji z banku. Ocena w tym zakresie została w sposób wystarczający omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz szczegółowym omówieniem przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Także organy podatkowe w sposób wystarczający uzasadniły szacowanie, które niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna, a strona nie przedstawiła innej równie przekonywującej, która czyniłaby zadość regulacjom art. 23 § 5 O.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, ani prawa materialnego. W rezultacie nie można podzielić także tezy o naruszeniu przez WSA przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) czy c) P.p.s.a., gdyż podstaw do jego zastosowania w istocie nie było. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.