I FSK 1224/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 662/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 662/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2017 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku podatnika. Decyzją z 28 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że toczące się względem spółki postępowanie kontrolne wykazało, iż zaewidencjonowała w rejestrach nabyć faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wspomniane dokumenty pochodziły od firm P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które zostały założone w tym samym czasie i przez te same osoby. Kontrahenci spółki zadeklarowali do wpłaty kwoty, które nie zostały uregulowane. Podmioty te wystawiały faktury kolejno po sobie i głównie na rzecz skarżącej. Organ uznał, że wszystkie trzy spółki zostały założone tylko po to by skarżąca mogła w sposób nieuprawniony obniżyć własne zobowiązania podatkowe. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązania określone w ewentualnej decyzji nie zostaną przez skarżącą uregulowane. Organ upatruje tego w zaniżaniu zobowiązań z wykorzystaniem nierzetelnych faktur, niepewnej sytuacji finansowej wynikającej z odroczonych płatności na łączną kwotę 60.207.512,08 zł oraz w wysokiej łącznej kwocie przewidywanego zaniżenia zobowiązania, tj. 11.797.957,49 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"); 2) art. 127 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie w zaskarżonej decyzji elementów nieobecnych w decyzji organu pierwszej instancji co skutkowało tym, że kluczowe w danej sprawie kwestie zostały poddane ocenie tylko jednej instancji oraz przez brak ponownego rozpoznania sprawy w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego; 3) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe skutkować powinno uznaniem, że brak jest podstaw do jego zastosowania; 4) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zakazowi wyrażonemu w tym przepisie. Ponadto spółka zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu że trzej kontrahenci są typowymi uczestnikami tzw. "karuzel podatkowych", działającymi w charakterze "znikających podatników"; 2) naruszenie art. 33, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, że ciężar udowodnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leży po stronie organu podatkowego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez uznanie, że faktury wystawione przez trzech kontrahentów nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie spółki sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z rzetelnością transakcji oraz wiedzą skarżącej co do uchybień dostawców lub podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Sąd za niezasadne uznał zarzuty spółki w oparciu o które żądała ona przeprowadzenia postępowania dowodowego w takim zakresie w jakim winno być ono przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także pozostałe zarzuty, w oparciu o które skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Sąd podkreślił, że w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności "wymiaru podatku". W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, że spółka znalazła się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a)-c) w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez pominięcie przez WSA poważnych naruszeń poczynionych przednio przez organ, które wykazywała skarżąca w skardze do WSA przy jednoczesnym nie stwierdzeniu przez WSA wadliwości decyzji organu, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu skargi; 2. art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależne wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów skarżącej, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego uzasadnienia stanowiska WSA, przy jednoczesnym popieraniu stanowiska organu przez WSA bez stosownej argumentacji dla takiego wyboru; 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. wskazanych poniżej faktur, cerem wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym wyroku, który budzi uzasadnione zastrzeżenia; 4. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść skarżącej, tj. przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez Z., P. i T. są fakturami nierzetelnymi i nie potwierdzają transakcji oraz poprzez uznanie przez WSA tej okoliczności za uprawdopodobnioną, pomimo licznych wątpliwości, przy jednoczesnym uznaniu jej za podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku; 5. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu, który stanowił podstawę do zastosowania bezzasadnego zabezpieczenia na majątku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zaistnienia przesłanek do wydania rozstrzygnięcia, w którym organ podatkowy dokonał określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe i zabezpieczenia jej na majątku skarżącej spółki. Stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości), (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przy czym ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie na dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W orzecznictwie wielokrotnie powtarzany był pogląd, że nie są to jedyne przesłanki i mają one charakter jedynie przykładowy. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że materiał zebrany przez organ był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady dwuinstancyjności postępowania czy też zasady oficjalności postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego może wynieść 11.797.957,49 zł, co w ocenie organów stwarzało niebezpieczeństwo, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organy podatkowe uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych upatrywały także w rodzaju i charakterze stwierdzonych uchybień, z którymi wiązało się zaniżanie zobowiązań podatkowych przez wykorzystanie nierzetelnych faktur pochodzących od P. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Ponadto wskazały na niepewną sytuację finansową spółki, która wynika z odroczonych płatności na rzecz Z. oraz V. na łączną kwotę 60.207.512,08 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jej na majątku spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych stanowi podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań. Jedną z przesłanek zabezpieczenia może być bowiem ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego. Podkreślenia nadto wymaga, że była to tylko jedna z przesłanek, gdyż organ podatkowy wskazał ponadto na wysoką kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz na znaczną kwotę zobowiązań spółki względem jej kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzutami skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono tych ustaleń. Zarówno w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej przedstawiono głównie argumentację odnoszącą się do prawidłowości prowadzenia postępowania i ustaleń związanych z zakwestionowaniem prawa spółki do odliczenia podatku z faktur VAT, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka argumentacja nie może być skuteczna w niniejszym postępowaniu, które dotyczy zupełnie innych kwestii, tj. zaistnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenie. Posłużenie się argumentacją, która nie odnosi się wprost do istoty rozpoznawanej sprawy powoduje, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy tym samym za niezasadny uznać zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż jego uzasadnienie odnosi się do ustaleń związanych z nierzetelnymi fakturami VAT, zamiast skupić się na wykazaniu braku spełnienia przesłanek z tego przepisu wynikających. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 ust. 1 lit. a)-c) w związku z art. 151 p.p.s.a. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to przepis o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodów uzupełniających z załączonych faktur. Skarżąca ani w skardze na decyzję, ani w innym piśmie sądowym, ani w trakcie rozprawy nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z jakichkolwiek dokumentów. Nie może zatem czynić Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia wskazanego powyżej przepisu, skoro na żadnym etapie postępowania wniosek w tym zakresie nie został złożony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że przepis ten nakazuje, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zachodziły jednakże takie wątpliwości co do treści przepisów, tak by organ był zobowiązany rozstrzygnąć je na korzyść spółki. Stawiając ten zarzut spółka wskazuje, że nie wyjaśniono wystraczająco rzetelności zakwestionowanych faktur. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb argumentowania zaistnienia przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie skarżąca mogła uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. Natomiast szczegółowe kwestie odnoszące się do konkretnych faktur czy też dobrej wiary skarżącej będą przedmiotem badania w postępowaniu wymiarowym. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia spełnienia wymogów z art. 33 Ordynacji podatkowej. Sąd nie ma prawa w tym postępowaniu przesądzać zasadności wymiaru podatku. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.