III FSK 282/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 284/18 w sprawie ze skargi J.S. A. z siedzibą w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J.S.A. z siedzibą w J. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 284/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę J.S.A. z siedzibą w J., zwana dalej "Skarżącą spółką", na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. Wójt Gminy O., zwany dalej "organem I instancji", "Wójtem", zawiesił postępowanie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., prowadzone na podstawie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 czerwca 2014 r. uchylającego w całości postanowienie Wójta z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., z uwagi na wniesienie skargi na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia 23 czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W zażaleniu Skarżąca spółka postanowieniu Wójta zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", z uwagi na zawieszenie postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, pomimo niewystąpienia przesłanek wymienionych w przedmiotowym przepisie. Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 23 czerwca 2015 r. uchylił postanowienie Wójta z dnia 23 grudnia 2014 r. o zaliczeniu nadpłaty Skarżącej spółce w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 861.018 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2009 od stycznia do grudnia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na powyższe postanowienie Kolegium Prokurator Rejonowy w M. w dniu 22 grudnia 2015 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 148/16 oddalił skargę Prokuratora. Postanowieniem z 31 stycznia 2017 r. Wójt dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.117.616,40 zł wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych stanowiących zobowiązanie podatkowe za lata 2009 - 2015. Organ podatkowy I instancji przyjął, że nie przyczynił się do przesłanek uchylenia decyzji podatkowej z dnia 14 grudnia 2007 r., w wykonaniu której powstała nadpłata. Wskazał, że uchylenie decyzji spowodowane było okolicznościami obiektywnymi i niezależnymi od organu, tj. orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., sygn. akt P 33/09. Analogiczną ocenę Wójt zaprezentował w odniesieniu do uchylenia decyzji wydanej w następstwie ponownie przeprowadzonego postępowania i umorzenia postępowania, co nastąpiło na mocy decyzji SKO z dnia 10 października 2014 r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że decyzja Kolegium z dnia 10 października 2014 r. została wydana w związku wystąpieniem okoliczności obiektywnej i niezależnej od organu jaką był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stanowiło podstawę uchylenia decyzji. Wójt stwierdził, że z uwagi na to, iż do uchylenia decyzji doszło po tym jak nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, to oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, natomiast datę naliczania oprocentowania nadpłaty stanowić mógłby dzień 10 października 2014 r. Organ podatkowy I instancji zaliczył nadpłatę na poczet rat podatku od nieruchomości za okres od października 2014 r. do czerwca 2015 r. uwzględniając przy tym oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie decyzji Kolegium z dnia 10 października 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem SKO utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowych. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji zasadnie zaliczył nadpłatę na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2009 do 2011 według dat zapadalności kolejnych rat podatku. Organ odwoławczy wskazał, że do zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań dochodziło z mocy prawa i w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Moment wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie ma tutaj przesądzającego znaczenia, wobec czego bez wpływu na wynik sprawy było to, że w dacie orzekania przez organ I instancji upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na poczet których zaliczono nadpłatę. Nawiązując do kwestii oprocentowania nadpłaty Kolegium wskazało, że decyzja w związku z którą powstała nadpłata uchylona została w związku z koniecznością uwzględnienia stanowiska TK. Z kolei do umorzenia postępowania wymiarowego doszło w następstwie wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że w toku postępowania podatkowego Skarżąca spółka wielokrotnie zwracała się o wydłużenie wyznaczonych jej przez organ podatkowy terminów dla złożenia wyjaśnień bądź dowodów, a sam organ podatkowy nie pozostawał bezczynny. W tej sytuacji Kolegium stwierdziło, że istotnie Wójt nie przyczynił się do powstania zwłoki, w wydaniu finalnej decyzji w związku z którą wystąpiła nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 16 grudnia 2014 r. nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe) leżące w samej decyzji, ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Sąd podkreślił, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma – wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie podlega, w ocenie WSA, badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty, ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania. Zdaniem Sądu przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące jedyną podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. W tej sytuacji, zdaniem Sądu pierwszej instancji, trudno obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że nie można uwzględnić podnoszonej w skardze argumentacji, że o przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości. Sąd podkreślił, że jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje Skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcę podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek braku podjęcia przez zaangażowane w sprawę organy podatkowe, tj. Wójta Gminy oraz SKO, wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i braku dokonania stosownej oceny zachodzących okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi Skarżącej spółki; 1.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez selektywne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze Skarżącej spółki skierowanej do Sądu pierwszej instancji, a w rezultacie nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, czego wyrazem jest brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów, twierdzeń i argumentów Skarżącej spółki; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie może przyczynić się do powstania przesłanki uchylenia decyzji w przypadku wydania w ramach postępowania podatkowego decyzji uchylającej decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z jednoczesnym umorzeniem postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. art. 76 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że prawo nie dopuszcza możliwości efektywnego zaspokojenia przedawnionego zobowiązania podatkowego, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do niezgodnego z prawem zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych (właściwych rat w podatku od nieruchomości) za 2009, 2010 oraz 2011 rok. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego powiększonych o opłatę uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a także z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy wskazać sposób rozumienia art. 59 § 1 pkt 4 O.p. W unormowaniu tym wprowadzono jeden ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Ustawodawca określił zatem jeden z efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, które polega m.in. na zaliczeniu nadpłaty. Niezależnie od tego, czy ten sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego będzie miał zastosowanie dla całego zobowiązania podatkowego, bądź też jego części warunkiem jego zastosowania jest istnienie stosunku prawnopodatkowego. Chodzi bowiem o zaliczenie nadpłaty na poczet całości, bądź części istniejącego świadczenia podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 76 § 1 O.p., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem obowiązującym do końca 2015 r., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku, zgodnie z przywołanym unormowaniem, ustawodawca podatkowy wskazuje zwrot tych nadpłat, bądź też uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Regulacja dotycząca zaliczenia nadpłaty stanowi de facto normatywny mechanizm, którego zastosowanie (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) jest możliwe wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, czy też bieżące zobowiązania podatkowe. Skoro bowiem regulacja ta w swej konstrukcji opiera się na ,,zaliczeniu nadpłaty na poczet...’’ jako składowa tego zaliczenia powinna istnieć określona zaległość podatkowa, bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1010/20 stwierdzono, że ,,(...) Jeśli nie występuje określona zaległość podatkowa, nie jest możliwe zaliczenie na jej poczet z urzędu nadpłaty na podstawie art. 76 § 1 o.p.(...)’’. Odnosząc te uwagi ogólne do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji podkreślił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 14 grudnia 2007 r., która weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, przez organ odwoławczy z powodu upływu terminu przedawnienia stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zarazem należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji pominął podnoszoną kwestię dotyczącą zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Jest to o tyle istotne, że w art. 141 p.p.s.a. określono de facto elementy uzasadnienia wyroku. Wskazano, że powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach tych elementów ustawodawca wskazał zatem m.in. wymóg zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Lektura uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie daje jednak możliwości ustalenia kwestii odnoszącej się do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Zagadnienie to niewątpliwie wchodzi w zakres pojęciowy odnoszący się do wyrażenia odnoszącego się do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Rozpatrując bowiem kwestię zaliczenia nadpłaty na poczet określonych świadczeń Sąd pierwszej instancji powinien również odnieść się do ich istnienia. W konsekwencji powyższego za trafne należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zarzuty naruszenia 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasadniczo Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konsekwencji trafny jest także zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski