I SA/Łd 196/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. . oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia spółce z o.o. A dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2014 r. w kwocie 561 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 561 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 561 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 690 zł, W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, iż Spółka A naruszyła art. 89b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), gdyż w deklaracjach VAT-7 za m-c 06,07,08,09/2014 r. nie skorygowała podatku naliczonego przypadającego na część niezapłaconych należności z faktur VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] r. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce czerwiec - październik 2014 r., a następnie decyzją z [...] r. (będącą przedmiotem odwołania) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 2014 r. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że A Sp. z o.o. powstała na podstawie umowy spółki z dnia 05.07.2012 r., a w dniu 30.07.2012 r. została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł.. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 50.000,00 zł. Na podstawie części przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych z konta bankowego Spółki, ustalono, że w kontrolowanym okresie wspólnicy dokonywali zgodnie z treścią operacji na rachunku dopłat: "uznanie dopłat wspólników zgodnie z uchwałą", jak również zwrotu: "częściowy zwrot dopłat". Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka A nie rozpoczęła faktycznego prowadzenia działalności - nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka powstała z zamiarem prowadzenia działalności polegającej na przetwarzaniu ryb, skorupiaków i mięczaków. W tym celu została wynajęta od firmy B nieruchomość pod adresem Ł., ul. A 200. W składanych deklaracjach VAT-7 od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Spółka wykazywała wyłącznie nabycia towarów i usług pozostałych, które dotyczyły kosztów związanych z opłatami czynszu (wystawiane przez B Sp. z o.o.), usług księgowych, opłatą za wodę, energię elektryczną, gaz, oraz wydatków za prace remontowe związane z adaptacją budynku w celu dostosowania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Faktury za prace remontowe zostały zapłacone przez Spółkę w całości. W dniu 12 kwietnia 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność wynajmu przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. nieruchomości w Ł. przy ul. A 200. Ustalono, że w skład nieruchomości wchodzą trzy budynki: hala produkcyjna, budynek mieszkalno-biurowy oraz budynek gospodarczo-magazynowy. W toku prowadzonych czynności A. B. (osoba reprezentująca B Sp. z o.o.) potwierdził przeprowadzenie przez firmę A Sp. z o.o. prac remontowych w zakresie naprawy tynku zewnętrznego (który wcześniej uległ uszkodzeniu), odnowienia autoklawu, wymiany w części posadzki (terakoty), która była uszkodzona (płytki odpadły), dokonania wymiany zadaszenia wiatrołapu i ewentualnie dokonania innych bieżących napraw. Wyjaśnił również, że zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową najmu, najemca nie mógł dokonywać zmiany przeznaczenia nieruchomości, zobowiązany był natomiast do ponoszenia nakładów na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do wymiany urządzeń znajdujących się na nieruchomości, jeżeli ich wymiana wynikała z okoliczności użytkowania i uszkodzenia przez najemcę. Następnie organ odwoławczy, powołując się na z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślił, że Spółka A była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w momencie jego poniesienia, ponieważ jest czynnym podatnikiem VAT, a dostawa, którą miała świadczyć miała być, co do zasady, sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na zaległości w płatnościach czynszu począwszy od stycznia 2014 r., w dniu 3 kwietnia 2014 r. Spółka B rozwiązała umowę najmu poprzez wypowiedzenie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym. Faktyczne zwolnienie przez A Sp. z o.o. nieruchomości i oddanie jej właścicielowi - Spółce B- nastąpiło w dniu 17 lipca 2014 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka jedynie częściowo uregulowała należności wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez B Spółka z o.o. W związku z powyższym Spółka była zobowiązana do korekty odliczonych kwot podatku wynikających z faktur w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego przypadającego na część niezapłaconych należności z faktur VAT nr [...] oraz całości należności z faktury VAT nr [...] w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zdaniem organów podatkowych powyższym działaniem Spółka naruszyła art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 89b ust. 6 ww. ustawy w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. l, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Podstawową przesłanką do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest stwierdzenie przez organy podatkowe, że obowiązek dokonania korekty został naruszony. Natomiast organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji nie stwierdził przesłanek, które mogłyby być powodem uchylenia decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Oceniając działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełniono wszelkie wymogi określone w art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdzono również, że w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji wyeliminował uchybienia, które były powodem uchylenia uprzednio wydanej decyzji. Na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze nie przedstawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa, skupiając się jedynie na fakcie, że w obecnej treści decyzji organu pierwszej instancji trudno jest się doszukać jakichkolwiek innych informacji czy ustaleń Urzędu Skarbowego zapisanych w decyzji uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w 2015 roku. Strona skarżąca wskazała, że jedynym nowym dokumentem w sprawie jest arkusz odwoławczy z dnia 23 sierpnia 2017 r. Ponadto wyjaśniono, że kwota przekazana komornikowi została wypłacona niezgodnie z prawem ponieważ Sąd Rejonowy w Ł. uznał, że komornik swoje działania prowadził niezgodnie z prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie jest zasadna . Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie. Przypomnienie brzmienia tego przepisu jest nieodzowne szczególnie w związku ze skargą złożoną w tej sprawie przez stronę nie reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika ażeby wskazać ,że sądowa kontrola odbywa się w pełnym zakresie zgodności wydanej decyzji z przepisami prawa nawet wówczas kiedy sporządzona skarga nie spełnia standardów wskazanych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. ( tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ) . Zakwestionowana decyzja jest konsekwencją rozstrzygnięcia przez organ I instancji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. W. , który w decyzji z [...] r. określił wysokość nadwyżki podatku Naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec do października 2014 r. Decyzję te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. . Z kolei decyzja ta jest objęta sądową kontrolą w sprawie I SA/Łd197/18 . Na wstępie podnieść należy ,że sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypominając jego podstawowe istotne z perspektywy wydanej decyzji fakty wskazują one ,że w ramach niekwestionowanego kontraktu – umowy o najem nieruchomości przy ul. A 200 w Ł. , strona posiadała zaległości w regulowaniu czynszu najmu za okres od stycznia do lipca 2014 r. , przy rozwiązaniu umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym przez Wynajmującego B z dniem 3.04.2014 r. Otrzymane faktury za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. zostały ujęte w ewidencji ksi8ęgowej spółki a wynikający z nich VAT naliczony został rozliczony z należnym. Zaległość za styczeń do maja 2014 r. potwierdzona została wydanym nakazem zapłaty przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. , który jest prawomocny. Wobec opuszczenia lokalu z dniem 17 lipca 2014 r. odnotowanego w sporządzonym na tę okoliczność protokołem zdawczo odbiorczym , za okres bezumownego korzystania do tej daty z nieruchomości , B stosowała czynsz podwyższony w podwójnej wysokości za okres od maja do lipca 2014r. stosownie do postanowień zawartej umowy najmu. Faktury te zostały zwrócona przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie z 16 czerwca 2014 r. Wpłaconą przez Spółkę na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy kaucję w wysokości 20.000,- złotych Wynajmujący rozliczył 22.09.2014 r. stosownym oświadczeniem o potrąceniu z zaległością za czerwiec 2016 r. wynikającą z FV [...], które to zdarzenie nie było kontestowane. Istotne jest także i to ,że na poczet faktur oznaczonym nr [...], [...] i [...] strona uregulowała kwoty po 2.300,- zł, natomiast faktura [...] pozostała nieuregulowana w całości. Na dzień podjęcia decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki niezapłacone pozostawały należności czynszowe w części z faktur za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. natomiast należność za kwiecień nie został uregulowana w całości. Nie jest sporne ,że w okresie korzystania z najmu nieruchomości strona była podatnikiem podatku VAT a dokonywane opłaty ( wydatki ) związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną tego podmiotu. Zasadnie w tych okolicznościach faktycznych organ uznał ,że podatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 89b ust. 1 tej ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast zgodnie z treścią ust 2 cyt. przepisu w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego wynikających z wskazanych faktur VAT we wskazanym terminie ( 150 dni) co skutkowało wydaniem decyzji wymiarowej w powołanej na wstępie sprawie. Naruszenie art. 89b ust. 1 i 2 jak przyjął organ podatkowy nie budziło wątpliwości. Z woli ustawodawcy w takich okolicznościach , kiedy organy stwierdzają ,że obowiązek dokonania korekty nie został wykonany , a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT w powołanych jednostkach redakcyjnych , stosownie do ust. 6 art. 89b cytowanej ustawy – w przypadku stwierdzenia ,że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur , których nie został skorygowany zgodnie z ust 1. Wydając zaskarżoną decyzję słusznie organ zastosował tę regulację prawną mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne. Skoro organy stwierdziły , o czym wcześniej , naruszenie obowiązku dokonania korekty , to w konsekwencji w niniejszej sprawie organy obu instancji stosownie do art. 89b ust. 6 VAT zobowiązane były do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na przeszkodzie temu rozstrzygnięciu nie stał fakt , iż w datach podejmowania decyzji ww. przepis już nie obowiązywał . Na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2016 r. poz. 2024) ustawodawca w art. 12 zadecydował ,że do okresów rozliczeniowych przypadających przed dniem 1 stycznia 2017 r. ( data wejścia ustawy w życie) przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1( ustawy o VAT) stosuje się w brzmieniu dotychczasowym. Nie ma zatem podstaw by twierdzić , że w niniejszej sprawie orzeczono o obowiązku , który nie wynikał z obowiązującego prawa. Odnosząc się do zarzutów formułowanych w skardze oraz na etapie postępowania administracyjnego stwierdzić należy ,że podnoszone zagadnienia rozliczeń pomiędzy stronami umowy najmu z tytułu nakładów na nieruchomość pozostają poza niniejszym postępowaniem, nie maja żadnego znaczenia. Powołany sądowy nakaz zapłaty wbrew ocenie strony nie uwalnia jej od konieczności dokonania korekty , potwierdzając istnienie zaległości. Podnoszona w tamtej sprawie powtarzana w niniejszej zbieżność rozstrzygnięć pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i ponowne procedowanie sprawy zakończone tym samym wynikiem nie oznacza ,że organ nie wywiązał się z obowiązku wypełnienia wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej. Organ ponownie prowadził kontrolę w kierunku zrealizowania otrzymanych poleceń a efektem jej był wynik kontroli z 10.05.2017 r. W ramach podjętych działań przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność wynajmu przedmiotowej nieruchomości z udziałem przedstawiciela B w celu powiązania ponoszonych wydatków i ich zakresu z działalnością strony. Nadto, skierowano szereg pism do strony datowanych 20.12.2016 r., 27.03. 2017 r. z żądaniem przedstawienia dodatkowych , uzupełniających dokumentów . Jest to zupełnie nowy materiał dowodowy. Potwierdzono, w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego ,że podatnik nie zastosował się do regulacji ustawy o VAT, zobowiązującej do korekty podatku naliczonego za wskazane okresy. Kontestowanie braku otrzymania pisma zawierającego oświadczenie o potrąceniu jak i faktur za okres po rozwiązaniu umowy najmu z należnościami za bezumowne korzystanie z lokalu jest niezasadne albowiem z pism pełnomocnika strony wynika ,że spółka nimi dysponowała skoro je zwracał. Podobnie nie ma znaczenia podnoszony fakt prowadzenia egzekucji przez Komornika niezgodnie z prawem czy też fakt otrzymania zwrotu VAT za 06.2016 r. Problematyka dotycząca tzw. "złych długów" regulowana powołanymi przepisami w wydanej decyzji określającej wysokość zwrotu wskazuje na tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta podatku naliczonego dotyczy zobowiązania w podatku VAT , które powstaje z mocy prawa , z chwilą zaistnienia zdarzenia między dłużnikiem i wierzycielem. Powstaje ono w drodze samoobliczenia , a korekta prowadzi do ustalenia prawidłowej jego wysokości , a wiec takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. Wobec tego, że spółka nie zastosowała się do dokonania korekty i organ I instancji określił wysokość kwoty zwrotu ( decyzja z [...] r. ) za podane miesiące to Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. oraz organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zobowiązani byli do ustalenia dodatkowego zobowiązanie podatkowego. W świetle poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i odniesionych do przepisów prawa materialnego właściwie powołanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości pod względem prawnym zasadność wydanej decyzji i ją poprzedzającej. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.B.