I SA/Łd 197/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od czerwca do października 2014 r.. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości spółce z o.o. A kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od czerwca do października 2014 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, iż Spółka A naruszyła art. 89b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), gdyż w deklaracjach VAT-7 za m-c 06,07,08,09/2014 r. nie skorygowała podatku naliczonego przypadającego na cześć niezapłaconych należności z faktur VAT. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za m-ce czerwiec - październik 2014r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że A Sp. z o.o. powstała na podstawie umowy spółki z dnia 05.07.2012 r., a w dniu 30.07.2012 r. została zarejestrowana w Sądzie Rejonowym dla Ł. - Ś. w Ł., [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 50.000,00 zł. Na podstawie części przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych z konta bankowego Spółki, ustalono, że w kontrolowanym okresie wspólnicy dokonywali zgodnie z treścią operacji na rachunku dopłat: "uznanie dopłat wspólników zgodnie z uchwałą", jak również zwrotu: "częściowy zwrot dopłat". Ponadto ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka A nie rozpoczęła faktycznego prowadzenia działalności - nie dokonała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka powstała z zamiarem prowadzenia działalności polegającej na przetwarzaniu ryb, skorupiaków i mięczaków. W tym celu została wynajęta od firmy B nieruchomość pod adresem Ł., ul. A 200. W składanych deklaracjach VAT-7 od sierpnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Spółka wykazywała wyłącznie nabycia towarów i usług pozostałych, które dotyczyły kosztów związanych z opłatami czynszu (wystawiane przez B Sp. z o.o.), usług księgowych, opłatą za wodę, energię elektryczną, gaz, oraz wydatków za prace remontowe związane z adaptacją budynku w celu dostosowania obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej. Faktury za prace remontowe zostały zapłacone przez Spółkę w całości. W dniu 12 kwietnia 2017 r. przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność wynajmu przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o. nieruchomości w Ł. przy ul. A 200. Ustalono, że w skład nieruchomości wchodzą trzy budynki: hala produkcyjna, budynek mieszkalno-biuro wy oraz budynek gospodarczo-magazynowy. W toku prowadzonych czynności A. B. (osoba reprezentująca B Sp. z o.o.) potwierdził przeprowadzenie przez firmę A Sp. z o.o. prac remontowych w zakresie naprawy tynku zewnętrznego (który wcześniej uległ uszkodzeniu), odnowienia autoklawu, wymiany w części posadzki (terakoty), która była uszkodzona (płytki odpadły), dokonania wymiany zadaszenia wiatrołapu i ewentualnie dokonania innych bieżących napraw. Wyjaśnił również, że zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową najmu, najemca nie mógł dokonywać zmiany przeznaczenia nieruchomości, zobowiązany był natomiast do ponoszenia nakładów na utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz do wymiany urządzeń znajdujących się na nieruchomości, jeżeli ich wymiana wynikała z okoliczności użytkowania i uszkodzenia przez najemcę. Następnie, powołując się na z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usług, podkreślono, że Spółka A była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w momencie jego poniesienia, ponieważ jest czynnym podatnikiem VAT, a dostawa, którą miała świadczyć miała być co do zasady sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na zaległości w płatnościach czynszu począwszy od stycznia 2014 r., w dniu 3 kwietnia 2014 r. Spółka B rozwiązała umowę najmu poprzez wypowiedzenie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym. Faktyczne zwolnienie przez A Sp. z o.o. nieruchomości i oddanie jej właścicielowi - Spółce B- nastąpiło w dniu 17 lipca 2014 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. W toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka jedynie częściowo uregulowała należności wynikające z niżej wymienionych faktur wystawionych przez B Spółka z o.o.: W związku z brakiem zapłat Spółka B wystąpiła w dniu 13 maja 2014 r. na drogę sądową. Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. wydał w dniu 27 maja 2014 r. sądowy nakaz zapłaty faktur [...] – [...] (faktura nr [...] z dnia [...] r. - na kwotę 12.300,00 zł brutto, wystawiona za okres bezumownego najmu nieruchomości - nie została ujęta w ewidencji nabyć i deklaracji VAT-7 Spółki). W dniu 22 września 2014 r. Spółka B doręczyła Spółce A oświadczenie o potrąceniu, z którego wynika, że wpłaconą przez spółkę kaucję w kwocie 20.000 zł zalicza na poczet zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r, o wartości brutto 24.600 zł wystawioną za okres bezumownego najmu nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że część niezapłaconej faktury nr [...] wynosić będzie 4.600 zł brutto. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że faktury z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. pozostają w części niezapłacone, a faktura z dnia [...] r. pozostaje niezapłacona w całości. W deklaracjach VAT-7 za okres 04/2014-10/2014 Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni. Organ odwoławczy powołując się na treść 86 ust.5a, art. 89b ust. 1, art. 86 ust. 19 ustawy VAT podkreślił, że skoro Spółka nie uregulowała wskazanych kwot, to nie poniosła ciężaru finansowego podatku w nich ujętego, a tym samym Spółka nie posiadała uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadający na niezapłaconą część należności. Fakt braku częściowej lub całkowitej zapłaty wskazanych faktur potwierdza nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym (sygn. akt [...] z dnia [...] r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. [...] Wydział [...]). Dodatkowo do Sądu wpłynął wniosek Spółki z o.o. B z dnia 01.08.2014 r. o nadanie nakazowi zapłaty klauzuli wykonalności. Powyższe – zdaniem organu - potwierdza brak zapłaty należności wynikających z przedmiotowych faktur. Wskazano dalej, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Spółka naruszyła art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. nie skorygowała in minus podatku naliczonego przypadającego na część niezapłaconych należności z faktur VAT nr [...],[...],[...], oraz całości należności z faktury VAT z [...], w terminie 150 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze. A zatem skoro spółka nie uregulowała kwot wynikających z otrzymanych faktur, to nie poniosła ciężaru finansowego podatku w niej ujętego, a tym samym spółka nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypadający na niezapłaconą część należności. Dodatkowo wskazano, ze podatek naliczony wynikający z faktur [...] [...], [...] nie został wykazany do odliczenia, zatem art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych faktur nie będzie miał zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie podkreślono, że Spółka nie dokonała pełnej zapłaty za wskazane wyżej faktury. W związku z powyższym winna była skorygować podatek naliczony w zakresie w jakim nie zostały uregulowane należności wynikające z tych faktur. Ponieważ tego nie dokonała organ pierwszej instancji decyzją będąca przedmiotem odwołania określił prawidłowe wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Ł. stwierdził, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] r. nakazujący zapłatę za wystawione przez Spółkę B faktury potwierdza fakt, że Spółka A nie uregulowała ciążących na niej należności. Zatem nie może budzić wątpliwości konieczność skorygowania przez Spółkę podatku naliczonego. Natomiast kwestia kaucji, która zgodnie z oświadczeniem Spółki B, została rozliczona z należnością z faktury VAT [...] nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu. Zauważono także, że obecna decyzja jest aktem o charakterze administracyjnym w której dokonano "technicznej" korekty podatku naliczonego wobec braku wymaganych korekt, natomiast organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania sporów, które wystąpiły pomiędzy kontrahentami. Wyjaśniono, że w treści odwołania podniesiono, że spółka w dniu 13.06.2017r. otrzymała zwrot podatku za 06/2016 w kwocie 100.388,25 zł. Jednakże stwierdzono, że ocena tego faktu wykracza poza ramy rozpatrywanej sprawy. Oceniając działania Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W., organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji wyeliminował uchybienia, które były powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu II instancji przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe odpowiada zasadom określonym w art 121, art. 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W skardze nie przedstawiono zarzutów naruszenia przepisów prawa, skupiając się jedynie na fakcie, że w obecnej treści decyzji organu pierwszej instancji trudno jest się doszukać jakichkolwiek innych informacji czy ustaleń Urzędu Skarbowego zapisanych w decyzji uchylonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w 2015 roku. Wskazano, że jedynym nowym dokumentem w sprawie jest arkusz odwoławczy z dnia 23 sierpnia 2017 r. Ponadto wskazano, że kwota przekazana komornikowi została wypłacona niezgodnie z prawem ponieważ Sąd Rejonowy w Ł. uznał, że komornik swoje działania prowadził niezgodnie z prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna . Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie. Przypomnienie brzmienia tego przepisu jest nieodzowne szczególnie w związku ze skargą złożoną w tej sprawie przez stronę nie reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika ażeby wskazać ,że sądowa kontrola odbywa się w pełnym zakresie zgodności wydanej decyzji z przepisami prawa nawet wówczas kiedy sporządzona skarga nie spełnia standardów wskazanych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. ( tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. ) . Na wstępie podnieść należy ,że sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy dający podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypominając jego podstawowe istotne z perspektywy wydanej decyzji fakty wskazują one ,że w ramach niekwestionowanego kontraktu – umowy o najem nieruchomości przy ul. A 200 w Ł. , strona posiadała zaległości w regulowaniu czynszu najmu za okres od stycznia do lipca 2014 r. , przy rozwiązaniu umowy najmu ze skutkiem natychmiastowym przez Wynajmującego B z dniem 3.04.2014 r. Otrzymane faktury za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. zostały ujęte w ewidencji ksi8ęgowej spółki a wynikający z nich VAT naliczony został rozliczony z należnym. Zaległość za styczeń do maja 2014 r. potwierdzona została wydanym nakazem zapłaty przez Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. , który jest prawomocny. Wobec opuszczenia lokalu z dniem 17 lipca 2014 r. odnotowanego w sporządzonym na tę okoliczność protokołem zdawczo odbiorczym , za okres bezumownego korzystania do tej daty z nieruchomości , B stosowała czynsz podwyższony w podwójnej wysokości za okres od maja do lipca 2014r. stosownie do postanowień zawartej umowy najmu. Faktury te zostały zwrócona przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie z 16 czerwca 2014 r. Wpłaconą przez Spółkę na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy kaucję w wysokości 20.000,- złotych Wynajmujący rozliczył 22.09.2014 r. stosownym oświadczeniem o potrąceniu z zaległością za czerwiec 2016 r. wynikającą z FV [...], które to zdarzenie nie było kontestowane. Istotne jest także i to ,że na poczet faktur oznaczonym nr [...], [...] i [...] strona uregulowała kwoty po 2.300,- zł, natomiast faktura [...] pozostała nieuregulowana w całości. Na dzień podjęcia decyzji zaskarżonej niezapłacone pozostawały należności czynszowe w części z faktur za styczeń, luty oraz marzec 2014 r. natomiast należność za kwiecień nie został uregulowana w całości. Nie jest sporne ,że w okresie korzystania z najmu nieruchomości strona była podatnikiem podatku VAT a dokonywane opłaty ( wydatki ) związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną tego podmiotu. Zasadnie w tych okolicznościach faktycznych organ uznał ,że podatnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 89b ust. 1 tej ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast zgodnie z treścią ust 2 cyt. przepisu w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio. Brzmienie tych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości , iż w sytuacji kiedy dłużnik, tak jak w niniejszej sprawie skarżąca spółka , nie reguluje zaległości czynszowych objętych wskazanymi fakturami w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wynikającego z tych faktur , odliczywszy uprzednio podatek VAT w nich naliczony , ciążył na Spółce obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty , w rozliczeniu za okres , w którym upływał powołany 150 dzień od dnia wskazanego na fakturze jako termin płatności. A zatem w deklaracjach VAT-7 za 06,07,08,09 /2014 r. spółka zobowiązana była do skorygowania podatku naliczonego. Nie dokonując tego , efektem przeprowadzonej kontroli było wydanie decyzji określającej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy od czerwca do października 2014 r. Istota powołanych regulacji zasadza się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku. Słusznie zauważa organ w zaskarżonej decyzji ,że wskazane ograniczenie odliczalności według opisanych reguł nie ma charakteru trwałego albowiem stosownie do ust. 4 art. 89b ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Odnosząc się do zarzutów formułowanych w skardze oraz na etapie postępowania administracyjnego stwierdzić należy ,że podnoszone zagadnienia rozliczeń pomiędzy stronami umowy najmu z tytułu nakładów na nieruchomość pozostają poza niniejszym postępowaniem, nie maja żadnego znaczenia. Powołany sądowy nakaz zapłaty wbrew ocenie strony nie uwalnia jej od konieczności dokonania korekty , potwierdzając istnienie zaległości. Podnoszona zbieżność rozstrzygnięć pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i ponowne procedowanie sprawy zakończone tym samym wynikiem nie oznacza ,że organ nie wywiązał się z obowiązku wypełnienia wytycznych Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z [...] r. Organ prowadził kontrolę w kierunku zrealizowania otrzymanych poleceń a efektem jej był wynik kontroli z 10.05.2017 r. W ramach podjętych działań przeprowadzono czynności sprawdzające na okoliczność wynajmu przedmiotowej nieruchomości z udziałem przedstawiciela B w celu powiązania ponoszonych wydatków i ich zakresu z działalnością strony. Nadto, skierowano szereg pism do strony datowanych 20.12.2016 r., 27.03. 2017 r. z żądaniem przedstawienia dodatkowych , uzupełniających dokumentów . Jest to zupełnie nowy materiał dowodowy. Potwierdzono, w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego ,że podatnik nie zastosował się do regulacji ustawy o VAT, zobowiązującej do korekty podatku naliczonego za wskazane okresy. Sąd nie dopatrzył się w tym działaniu żadnej nieprawidłowości. Kontestowanie braku otrzymania pisma zawierającego oświadczenie o potrąceniu jak i faktur za okres po rozwiązaniu umowy najmu z należnościami za bezumowne korzystanie z lokalu jest bezpodstawne albowiem z pism pełnomocnika strony wynika ,że spółka nimi dysponowała skoro je zwracał. Podobnie nie ma znaczenia podnoszony fakt prowadzenia egzekucji przez Komornika niezgodnie z prawem czy też fakt otrzymania zwrotu VAT za 06.2016 r. Jeszcze raz podkreślić należy ,że problematyka dotycząca tzw. "złych długów" regulowana powołanymi przepisami wskazuje na tryb postępowania związany z obowiązkiem dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta podatku naliczonego dotyczy zobowiązania w podatku VAT , które powstaje z mocy prawa , z chwilą zaistnienia zdarzenia między dłużnikiem i wierzycielem. Powstaje ono w drodze samoobliczenia , a korekta prowadzi do ustalenia prawidłowej jego wysokości , a wiec takiej w jakiej powinno ono być określone pierwotnie. W świetle poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i odniesionych do przepisów prawa materialnego właściwie powołanych w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości pod względem prawnym zasadność wydanej decyzji i ją poprzedzającej. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. E.B.